מניעים לא פיסקליים להטלת מסים

"וישימו עליו שרי מסים למען ענותו בסבלותם"

יעקב פוטשבוצקי^*

עורכים: אביעד הכהן, מיכאל ויגודה
עריכה לשונית: יחיאל קארה

גזלנים או כשרים כל מי שגדל על ברכי התרבות המערבית מכיר את סיפור יציאת מצרים, ובמיוחד אנו, שהסיפור נוגע לנו, שגם אלו מבינינו המקפידים פחות על המצוות, אמונים על מצוות "והגדת לבנך" בליל הפסח. והנה, לפני הנסים וההתגלות, כסמל לשעבוד, נוקט אותו "פרעה אשר לא ידע את יוסף" פעולת חקיקה נגד עם ישראל: "ויאמר אל עמו.... וישימו עליו שרי מסים למען ענותו בסבלותם", ומתיאור עבודות הפרך השונות בהמשך הדברים, עולה שמדובר במס בצורת נטילת כוח עבודה, לא נטילת רכוש. מסתבר שמאז ומתמיד לא היו שלטונות המס אהודים כל כך. דוגמה לדבר ניתן למצוא בתרגום אונקלוס לפסוק זה:

"וישימו עליו שרי מסים" - ומניאו עליהון שלטונין מבאשין [=וַימַנו עליהם שרים עושי רעה].

תפישה זו, הרואה בגובה המס שלא כדין איש רע ו"רשע", הודגשה בעיקר בתלמוד, לאור מציאות שבה היה השלטון נוהג לגבות מס למעלה מן הצורך רק כדי להרבות את עושרו ונכסיו1. בתלמוד הבבלי2, מושווה ה"מוכס" ל"ליסטים" [=שודד!]. במקרים מסוימים, כשהיה ידוע שגובה המס נוטל יתר על המידה, אף פסלו אותו חכמים מעדות ומשבועה, כיוון שראו בו גזלן. והתלמוד3 אומר "סתם גבאי [=גובה מסים] - כשר" לעדות, ופירש רש"י: "עד דשמעינן ביה דשקיל יתירתא" [=עד שנשמע שהוא נוטל יותר (מהמס הראוי)]". בעלי התוספות4 מסבירים מדוע גדול עוונם של נוטלי המס למעלה מן הראוי משאר עבריינים:

והא דהוסיפו [=וזה שהוסיפו, על רשימת הפסולים לעדות את] הגבאין והמוכסין, בדחזו דשקלי יתירתא [=כשרואים שהם נוטלים יותר מן הראוי], וקא אתי לאשמועינן [=ובא להשמיענו], דאף על גב דהחזיר הגבאי והמוכס [מה שנטל שלא כדין] - פסול, דלא דמי [=משום שאינו דומה] לשאר גזלנים, דהאי לא ידע למאן נהדר [=שזה אינו יודע למי יחזיר5]. ועוד: כיוון דעדיין הם עוסקים בגבאות [=גביית מס] ובמכס, חשודים לחזור לקלקולם.

והוסיף ר' מנחם המאירי6 [פרובנס, המאה הי"ד], שאפילו לא נטל המוכס יותר מכדי צורכו, הוא פסול לעדות, אף על פי שעצם המס - כשר:

ולא סוף דבר במוכס העומד מאליו [=שאינו מטעם השלטון, אלא מוכס "פרטיזני", שהוא פסול לעדות], אלא אף בשהעמידו המלך. ולא מפני שהמכס מעיקרו גזל, שהרי 'דינא דמלכותא - דינא'7 [=דין המלכות - דין הוא], ואסור לגוזלו [את המלכות], אלא מפני שסתם מוכסים אינם משווים את המידות, וסתמן שהן מחניפין את העשירים ומכבידין על העניים. ומכל מקום, אם היה קצוב המכס לפי גולגולת [=per capita], אין כאן בית מיחוש [=אין כאן מקום לחשוש לגזל ולפסלו לעדות] לסתמן, אלא אם כן הוא חשוד ליטול יותר וליקח לעצמו.

הדורות המאוחרים יותר נצרכו להבליט את כשרותם של גובי המס בקהילה היהודית, וכינו אותם "כשרים"8. זאת ועוד, ההתחמקות ממס שהוטל כדין נקבעה כגזל, במיוחד לאור העובדה שהקהילות היהודיות זכו בתקופות שונות לשלטון עצמי, וקל וחומר שכן הוא הדין במדינתנו9. חקיקת מס לתכלית זרה סוגיות משפטיות אחדות בתחום דיני מסים10 חבויות להן בתיאור הקצרצר של הכתוב בעניין המס שהטיל פרעה על בני ישראל: "וישימו עליו שרי מסים למען ענותו בסבלותם": א. למרות שמדובר בשלטון יחיד, תאוקרטי, פרעה טורח ומודיע תחילה לעמו על החקיקה החדשה, אף על פי שמדובר בחקיקה שאינה לרעת המצרים.

ויאמר אל עמו הנה עם בני ישראל רב ועצום ממנו. הבה נִתחכמה לו פן ירבה והיה כי תקראנה מלחמה ונוסף גם הוא על שׂנאינו ונלחם בנו ועלה מן הארץ. ויּשׂימו עליו שׂרי מסים... (שמות א, ט-יא).

האקט הדמוקרטי שנקט פרעה היה נחוץ לקבלת הסכמתם בני עמו לשינוי האווירה התרבותית במצרים ולשיתופם בדה-הומניזציה של בני עמו של יוסף, המשנה למלך לשעבר11. ב. מטרת הטלת המס לא הייתה מימון צרכי המלוכה, בניית מבנים שלטוניים נחוצים וכיוצא באלו מטרות, אלא עצם השעבוד, ההשפלה ותוצאותיהם. כך עולה במפורש מלשון הפסוק: "למען ענותו בסבלותם". במילים אחרות, תכלית החקיקה היא העינוי ולא תוצריה של העבודה. כפי שנראה בהמשך דברנו, תכלית זו ודאי הייתה נפסלת על ידי בית המשפט הישראלי, משום שהיא נוגדת את חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. ג. כפי שאמרנו לעיל, מדובר במיסוי כוח העבודה, כעולה הן מתיאור העבודה הן מתכלית החקיקה שתיארנו לעיל: ייתכן שממבט ראשון צורת מיסוי זאת נראית ארכאית, אך בהמשך דברנו נראה שהיא עולה ופורחת גם במדינת ישראל בימינו . ד. הרמב"ן, בפירושו לפסוק, מוסיף רובד אחר:

שׂם על העם מס לקחת מהם אנשים לעבודת המלך, ומינה על המס שרים מן המצריים שיקחו מהם כרצונם.

להלן אדון בקצרה בסוגיית מיסוי כוח עבודה ובסוגיית החוקתיות של גביית המסים. מיסוי כוח אדם בתקופות קדומות, בהעדר מיכון, היה מיסוי כוח העבודה דבר מקובל, לאו דווקא לגנאי, ויש לדבר עדויות במקרא בכמה מקומות: כך חוזה שמואל "במשפט המלך" המפורסם12:

ויאמר זה יהיה משפט המלך אשר ימלך עליכם, את בניכם יקח ושׁם לו במרכבתו ובפרשיו ורצו לפני מרכבתו. ולשום לו שרי אלפים ושרי חמשים, ולחרש חרישו ולקצר קצירו ולעשות כלי מלחמתו וכלי רכבו. ואת בנותיכם יקח, לרקחות ולטבחות ולאפות (שמואל א ח, יא-יג).

גם "מסלול ההכשרה" של ירבעם בן נבט - מקים ממלכת ישראל ומפלג מלכות שלמה - כלל מינוי מטעם שלמה "לכל סֵבל בית יוסף",

והאיש ירבעם גבור חיל, וירא שלמה את הנער כי עשה מלאכה הוא ויפקד אתו לכל סבל בית יוסף (מלכים א יא, כח)

"סבל" זה הוא עול מס, כפי שעולה הן מן הפסוק שלפנינו הן מן הכתוב: "ויט שכמו לסבּל ויהי למס עבד"(בראשית מט, טו). וראוי לתת את הדעת לצירוף "מס עבד" המדבר בעד עצמו. גם עמים כבושים הרימו מס בכוח עבודה, כאמור בספר יהושע: "ויהי למס עבד" (שם טז, י); ובספר מלכים: "ויעלם שלמה למס עבד עד היום הזה" (מלכים א יט, כא)13. צורת מיסוי זאת בולטת במיוחד בעבודות הבנייה המסיביות של שלמה המלך:

ויעל המלך שלמה מס מכל ישראל, ויהי המס שלשים אלף איש. וישְלחם לבנונה עשרת אלפים בחדש חליפות חדש יהיו בלבנון שנים חדשים בביתו (מלכים א ה, כז-כח).

תיאור זה מאלף במיוחד כשמשווים אותו לתיאור עבודת הבנייה של בני ישראל במצרים שפתחנו בה: כאן המס מוגבל לכמות מסוימת של עובדים, ורק בשליש מהזמן, כששני שלישי הזמן הם חופשיים לעשות לביתם, בניגוד לעבודת הפרך היומיומית והבלתי מוגבלת בהיקפה של כל העם בימי פרעה. בימינו, הוכר כושר העבודה כנכס שיש לפצות על הפגיעה בו14, ומיסויו באמצעות הפקעתו על ידי גיוס לצבא, ריתוק למקומות עבודה15 וכדומה מצויה ביותר. וראוי לציין שגם הרצל, כותב בספרו "אלטנוילנד":

כל חברי החברה החדשה, גברים כנשים, חייבים להקדיש שנתיים מחייהם לשירות הציבור. בדרך כלל זהו פרק הזמן שבין שנתם השמונה עשרה לשנתם העשרים (ספר שני, פרק ג; בתרגומו של ש' שניצר).

ואגב דברנו, נציין שניתן לנסות ולכמת את המשמעות הכספית של השירות הצבאי או כל שירות חובה אחר; הן במוחלט הן באופן יחסי להכנסתו של פלוני, כגון: גבר שפוטנציאל שנות העבודה שלו הוא בין גיל 18 לגיל 65, ושכרו הוא השכר הממוצע במשק, והוא משרת שירות סדיר מלא ושירות מילואים חודש וחצי בכל שנה מגיל 21 עד גיל 45. ראיית שירות החובה לציבור כסוג של הטלת מס מחייבת את הכפפתו לעקרונות החוקתיים החלים על החקיקה הפיסקלית. ההיבט החוקתי של הטלת מסים שלושה סעיפים בחוקי היסוד של המדינה נוגעים לענייננו: האחד הוא סעיף 1 בחוק יסוד משק המדינה, ולפיו אין להטיל מסים ואין לשנות את שיעוריהם אלא בחוק16; סעיף 3 ל"חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו", ולפיו: "אין פוגעים בקנינו של אדם"; סעיף 8 לאותו חוק הקובע:

אין פוגעים בזכויות שלפי חוק יסוד זה אלא בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש או לפי חוק כאמור מכוח הסמכה מפורשת בו.

לפי סעיף זה, הידוע כפסקת ההגבלה, רשאי בית המשפט לפסול הטלת מס גם אם היא חקוקה בחוק. אין ספק שעצם הטלת מס מהווה פגיעה בזכות היסוד לקניין, והשאלה היא: האם פגיעה זו עומדת בקריטריונים של סעיף 8? וכך אומר כב' השופט חיים כהן17:

הטלת מסים כפגיעה חוקתית בזכות הקניין מתקבלת בכל שיטות המשפט למקומותיהן ולתקופותיהן כהכרח אשר לא יגונה. אף על פי כן תעמוד לפני המחוקק גם לענין פגיעה "הכרחית" זו לא רק שאלת המידה אם היא "אינה עולה על הנדרש" אלא גם שאלת התכלית אם אמנם "ראויה" היא18.

לפיכך, על הטוען כי הפגיעה בזכויות היסוד נסבלת, לשכנע את בית המשפט בקיומם של ארבעה תנאים מצטברים: 1. הפגיעה בזכויות היסוד נעשית מכוח חוק (או "לפי חוק כאמור מכוח הסמכה מפורשות בו"); 2. החקיקה הפוגעת בזכות היסוד הולמת את "ערכי מדינת ישראל", שהוגדרה בסעיף 1 לחוק כמדינה יהודית ודמוקרטית; 3. החקיקה הפוגעת בזכות היסוד נועדה "לתכלית ראויה"; 4. החקיקה פוגעת בזכות היסוד "במידה שאינה עולה על הנדרש". ואין זה מיותר לומר שיש להתחשב בהוראות חוקי היסוד לצורך פרשנותם של החוקים, גם אם מדובר בחקיקה ראשית שנחקקה לפני חוקי היסוד19. אין צורך לומר שעקרונות אלו צריכים להיות מיושמים במשפטנו הנוהג, ויש כבר לא מעט פסקי דין שהעקרונות הללו באים בהם לידי ביטוי20. כבוד האדם וחירותו במבט לאחור, אין צריך לומר שחקיקתו של פרעה לא הייתה עוברת את מבחן הבג"צ: גם אם אכן מדובר בפגיעה בזכויות האדם מכוח חוק, הרי אינה לתכלית ראויה ואינה הולמת את ערכי מדינת ישראל - הן כמדינה דמוקרטית הן כמדינה יהודית, כיוון שהיא פוגעת בכבוד האדם ובחירותו. אין צורך אפוא לדון בשאלה אם היא עולה על הנדרש. זכירת כבוד האדם וחירותו עומדת ביסוד רבות ממצוות התורה, ובראש ובראשונה ביחס לעבד ולגר וגם לקבוצות חלשות אחרות באוכלוסייה. כך, לדוגמה, בעניין מצוות "הענקה", שאפשר לראות בה את אביה מולידה של הזכות לפיצויי פיטורין21, כמאמר התורה:

כי ימכר לך אחיך העברי או העבריה ועבדך שש שנים, ובשנה השביעִת תשלחנו חפשי מעמך..וכי תשלחנו חפשי מעמך, לא תשלחנו ריקם. הענֵיק תענִיק לו מצאנך ומגרנך ומיקבך, אשר ברכך ה' אלהיך תתן לו. וזכרת כי עבד היית בארץ מצרים ויפדך ה' אלהיך, על כן אנכי מצוך את הדבר הזה היום (דברים טו, יב-טו)22.

וכן הוא גם בעניין איסור עושק הדל, בעניין איסור הלנת שכר23 ובעניין איסור ההפליה במשפט:

לא תעשק שכיר עני ואביון, מאחֶיך או מגרך אשר בארצך בשעריך. ביומו תתן שכרו ולא תבוא עליו השמש כי עני הוא ואליו הוא נשא את נפשו, ולא יקרא עליך אל ה' והיה בך חטא. לא יומתו אבות על בנים ובנים לא יומתו על אבות, איש בחטאו יומָתו. לא תטה משפט גר יתום, ולא תחבל בגד אלמנה. וזכרת כי עבד היית במצרים ויפדך ה' אלהיך משם, על כן אנכי מצוך לעשות את הדבר הזה (דברים כד, יד-יח).

ומעין זה הוא נימוקן של מצוות גמילות חסד אחדות:

כי תקצר קצירך בשדך ושכחת עמר בשדה לא תשוב לקחתו לגר ליתום ולאלמנה יהיה, למען יברכך ה' אלהיך בכל מעשה ידיך. כי תחבט זיתך לא תפאר אחריך, לגר ליתום ולאלמנה יהיה. כי תבצר כרמך לא תעולל אחריך, לגר ליתום ולאלמנה יהיה. וזכרת כי עבד היית בארץ מצרים, על כן אנכי מצוך לעשות את הדבר הזה (שם, יט-כב).

הנה כי כן, לפי המקרא, ההכרה בדבר כבוד האדם וחירותו אינה מצטמצמת בכיבוד זכויותיו של הזולת, אלא מטילה עלינו חובות מוסריים כלפיו, למען יוכל לממש את כבודו ואת חירותו. סוף דבר פתחנו בדיון ערכי בנטילת מס על ידי מלך זר ועוין, ואנו מבקשים לסיים בתמונת ראי של דיון ערכי בחלוקת שלל על ידי מלך ישראלי אידאלי בתיאור הרמב"ם בהלכות מלכים:

כל הרוגי המלך, ממונן למלך. וכל הממלכות שכובש, הרי אוצרות המלכים למלך.ושאר הביזה שבוזזין, בוזזין לפניו, והוא נוטל מחצה בראש, ומחצית הביזה חולקין אותה כל אנשי הצבא ביחד עם העם היושבין על הכלים במחנה לשומרם חולקין בשווה, שנאמר: "כי כחלק היורד במלחמה וכחלק היושב על הכלים יחדיו יחלוקו"24 (שמואל א ל, כד-כה). כל הארץ שכובש, הרי היא שלו, ונותן לעבדיו ולאנשי המלחמה כפי מה שירצה, ומניח לעצמו כפי מה שירצה.ובכל אלו הדברים, דינו דין. ובכל, יהיו מעשיו לשם שמים, ותהא מגמתו ומחשבתו להרים דת האמת ולמלאת העולם צדק (רמב"ם, הלכות מלכים, סוף פרק ד).

הנה כי כן, במקום "למען ענותו", יש למלא את העולם בצדק ולפעול "לשם שמים": זאת התכלית הראויה ההולמת את ערכי מדינת ישראל כמדינה יהודית.

הערות: * עו"ד יעקב פוטשבוצקי, תל-אביב. 1. ראה תלמוד בבלי, בבא קמא קיג ע"א, המדבר על "מוכס שאין לו קצבה", ונוטל מכס ככל העולה על רוחו. וראה י' פוטשבוצקי, "תקדימי מכס במשפט העברי", מסים ט"ו5/, עמ' א1-. 2. שבועות לט ע"א. 3. סנהדרין כה ע"ב. 4. סנהדרין, שם, ד"ה סתם. 5. בניגוד לגזלן הגוזל מאדם אחד, המוכסים באותם ימים היו גובים את המס והמכס בלא מערכת מסודרת של רישום, ולא תמיד יכלו לדעת כמה גבו וממי גבו. 6. בפירושו לסנהדרין, שם. 7. לעיקרון זה, ראה בהרחבה: ש' שילה, דינא דמלכותא דינא (ירושלים תשל"ה). 8. ראה, למשל, אנ"צ רות, תקנות ניקולשבורג (ירושלים תשכ"ב), עמ' 71. 9. ראה בהרחבה י' פוטשבוצקי, לעיל, הערה 1. 10. על דיני המס במשפט העברי, נכתבה ספרות ענפה. ראה, למשל: י' בזק, הלכות מסים במקורות העבריים (ירושלים תשכ"ד); י' מנדלסון, "מס, מסים", אנציקלופדיה מקראית, ה, 55-51; M. Elon, Taxation, in: The Principles of Jewish Law (Jerusalem, 1975), pp. 662-701; מ' אילת, מס ושלל בחיי הכלכלה בתקופת המלוכה (דיסרטציה, ירושלים תשל"א); א' גולאק, "לסדרי המסים הרומאים בארץ", ספר מאגנס (ירושלים תרצ"ח), עמ' 104-97; וחיבורו הקלסי של ר' יוסף אבן עזרא, משא מלך (שאלוניקי שס"א). 11. ראה בבלי סוטה יא ע"א. 12. לניגוד בין "משפט המלך" וזכותו של אדם לקניין, ראה: א' הכהן, "וכי הרבים גזלנים הם?- על הפקעת מקרקעין ופגיעה בזכות הקניין במשפט העברי", שערי משפט 1 (תשנ"ז), עמ' 54-39. 13. והשווה, א' בירם, "מס עובד", תרביץ כג (תשי"ב), עמ' 137, הסבור שביטוי זה מציין מצב משפטי-פוליטי של כניעה וקבלת מרות הכובש. 14. ראה, ע"א 237/80, ברששת נ' האשאש, פ"ד לו(1) 281. 15. ראה, למשל, חוק שירות עבודה בשעת חירום, התשנ"ז - 1967. 16. וראה ע"ש 5270/98, מנשה אלישר בע"מ נ' שר האוצר, מסים יד6/ עמ' ה 245, לעניין היטל ביטחון; ת.א. 600/96, נובר נ' מדינת ישראל, מסים יד2/ עמ' ה 283, לעניין אַגרת ערעור מס שבח. 17. ח' כהן, "ערכים של מדינה יהודית ודמוקרטית - עיונים בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו", הפרקליט, ספר היובל, עמ' 42. 18. כך קובע נחרצות גם פרופ' יורן המנוח במאמרו, "המהפכה החוקתית במסוי בישראל", משפטים כג (תשנ"ד), עמ' 55. 19. ראה, בש"פ 537/95, גנימאת נ' מדינת ישראל, פ"ד מט(3) 358. 20. ראה, למשל: בג"צ 5503/94, סגל נ' יו"ר הכנסת, מסים יא5/ עמ' ה70/, לעניין אַגרת רדיו; עש 137/00, הובר נ' מנהל מע"מ, מסים טו1/ עמ' ה 273, לעניין הטלת קנס וכפל מס כאחת; ה"פ 309/00, עיסאם נ. מנהל מע"מ, מסים יד4/ עמ' ה - 192, לעניין פתיחת תיק אצל רשויות המס. 21. לזיקה בין חובת מתן פיצויי פיטורין למשפט העברי, ראה: מ' וגר, פ' דיקשטיין, פיצויי פיטורין - פרק בהתפתחות דיני עבודה בישוב העברי בזמננו (ירושלים ת"ש); מ' אֵלון, המשפט העברי (ירושלים תשמ"ח), עמ' 1370-1365. 22. זיקה זו למשפט העברי באה לידי ביטוי גם בפסיקה, הן בבתי המשפט הן בבתי הדין הרבניים. ראה, למשל: ע"א 25/50 וולפסון נ' חברת ספיניס בע"מ, פ"ד ה, 275; ע"א 83/51 גולדשטיין נ' נוימן, פס"מ ה, 329; תיק יט2535/ קירסמן נ' הרב דירנפלד, פד"ר ג, 286-287. 23. איסור זה עוגן בחוק הגנת השכר, התשי"ח - 1958, ובדברי ההסבר להצעת החוק הודגשה זיקתו לאיסור שבתורה. ראה אֵלון, שם, 1366. 24. וראה סנהדרין כ ע"ב.

---

---