לפני בית הדין מונח ערעורו של האיש. ערעור זה הוא ערעור חוזר על החלטת בית הדין האזורי בעניין חלוקת הרכוש.

בית דיננו בהרכבו הקודם קבע בפסק דינו מיום י"ג במרחשוון התשפ"ג (7.11.22) קביעות מספר:

1. למערער חברה בשם [א'] בשותפות עם אחיו, חברה שחלקו בה עומד לאיזון על פי חוק יחסי ממון.

2. שווי החברה בהתאם לחוות דעתו של רו"ח רוזנבלום, מומחה מטעם בית הדין, הוא 19,401,000 ש"ח.

3. הכרעת בית הדין הייתה כי על האיש להעביר לאישה סך 4,850,000 ש"ח בעבור מחצית שווי חלקו בחברה.

4. האיש אינו חפץ במכירת החברה.

5. טענת האיש להעביר את המניות ישירות לאישה נדחית שכן אי אפשר להעביר את המניות בפועל בלי לפגוע ישירות בערכן.

6. מלבד זאת, מכיוון שהחברה היא חברה משפחתית והאישה אינה מעורבת ומצויה בדרכי ניהולה, אין לחלק את החברה בעין, וכמו שנכתב בפסיקה וכפי שביארנו באריכות במקום אחר.

בית דיננו דן בשיטות השונות לעניין צורת וגובה התשלום של האיש לאישה בעבור זכויותיה בחלקו בחברה.

למעשה קבענו:

א. הערעור לגבי שווי חברת [א'] מתקבל, ויש לקבל תחילה חוות דעת אקטוארית שתקבע תחילה מה יהיה שווי מס רווחי הון שיצטרכו הבעל או האשה לשלם עתה אם ימכרו את החברה בפועל.

ב. לאחר קבלת חוות דעת זו יש להפחית מהסכום של שווי מחצית חלקו של האיש (שהיא חלקה של האישה במסגרת איזון המשאבים) את מס רווחי ההון שהיה משולם בפועל על חלקה אילו היה מדובר במכירה של חלקה של האישה (רבע משווי השמאות) אם היה נמכר על ידי האיש או על ידי האישה לצד ג' או לאיש.

בית דיננו העביר את ביצוע ההחלטה לבית דין קמא.

בית הדין האזורי בהחלטתו מיום כ"ו בסיוון התשפ"ג (15.6.23) קבע:

הסכום של שווי החברה שצריך הבעל לשלם לאישה בהתאם לפסקי הדין של בית הדין האזורי והגדול הינו 4,850,000 ש"ח.

סכום של 3,245,000 ש"ח יינתן לאישה באופן מיידי בניכוי חלק הבעל בדירה ברח' [...] בהתאם לשומה ובתוספת חיובים בהתאם לדוח האקטוארית (כספים נזילים, ושאינם נזילים – פסיקתות או היוון), ועוד חזון למועד.

סכום של 1,605,000 ש"ח יופקד בחשבון נאמנות (זהות הנאמן – או באי כוח הצדדים או נאמן אחר, תיקבע לאחר היות פסק הדין חלוט). ככל שהחברה תימכר עד ליולי 2026 יציג הבעל אישורי מס שיועברו לבחינת רו"ח רוזנבלום, ובהתאם יינתן לו מהסכום הנ"ל, והשאר יינתן לאישה. לא תימכר החברה – יינתן כל הכסף לידי האשה.

לאחר שפסק דין זה יהיה חלוט תיערך התחשבנות מסודרת: ניכוי מחצית חלק הבעל בדירה, דמי האיזון בהתאם לדוח האקטוארית, וביצוע פסק הדין האמור על מרכיביו, כולל הפקדה בנאמנות.

בית הדין מעביר מיוזמתו את פסק הדין לכבוד בית הדין הרבני הגדול, בצירוף חוות דעת המומחה ותגובות הצדדים, ואת אשר יראה בעיניו – ייעשה.

עיקר ערעורו של האיש הוא על החלטת בית הדין האזורי שסטה מהוראתנו והחליט שלא לפטור את האיש לגמרי מתשלום שווי המס לאישה אלא לדחות את מועד התשלום לשנים מספר לאחר מועד הקרע, אם החברה לא תימכר.

לדעת המערער החלטתנו חלוטה: על בית הדין לקיימה בדקדוק, ואין הוא רשאי לסטות ממנה.

נבהיר ונאמר: אין ספק שבית הדין האזורי כפוף להחלטתנו, אך בית הדין קמא אינו 'חייל' החייב לציית לפקודות, חובתו להביע דעתו ההלכתית והמקצועית בטרם יפעל, אף במקום שאין מניעה הלכתית לפעול כדעת בית הדין לערעורים (וזהו המקרה שלפנינו). כאמור בהחלטתנו הקודמת, עניין משפטי זה לא הוכרע חד־משמעית בפסיקה המשפטית, בערכאות השונות הדנות בפירוק השיתוף בין בני זוג. בפסק דיננו, הסתפקנו מה היא הדרך הראויה לעריכת האיזון, והכרעתנו הייתה מספק. לפיכך בית הדין האזורי לא חרג מסמכותו ברצונו להאיר עינינו, ואכן בית דין קמא לא פעל על פי פסק דינו, אלא העביר החלטתו לעיוננו.

טיעוני הצדדים לגופו של עניין מפורטים בכתבי הטענות ובפסיקה המשפטית. בנסיבות העניין שבנו ובחננו עניין זה שנית, הדברים נוגעים לערעור שלפנינו ולערעור דומה בטענותיו על פסק אחר של הרכב בית דין אזורי זה, המתנהל בבית דיננו בהרכב שגם בו יושב אחד מהדיינים החתומים מטה בתיק 1196680/13.

לפני הערכאות השיפוטיות עולה מדי פעם בפעם השאלה איך ייערך איזון משאבים ככלל, בחלוקה בעין או בתשלום שווי ובעיקר בחברות פרטיות או משפחתיות המצויות בבעלותו או בבעלות משפחתו של אחד הצדדים. לפעמים הדרישה של אחד הצדדים היא לקיים את חלוקת הזכויות בחברה בעין ולפעמים הדרישה היא לתשלום שווי מחצית החברה. הן כשהדרישה לקיים החלוקה באופן כזה או אחר היא של בן הזוג שבבעלותו החברה, הן כשהדרישה לחלוקה כזו או אחרת היא של הצד האחר עולה השאלה לגבי גובה תשלום שווי מחצית החברה – אם התשלום הוא שוויה המוערך או שוויה בהפחתת תשלום המס שישולם בעת מכירתה אם אכן תהיה מכירה כזו.

כבר הוכרע בפסיקה המשפטית ובכמה פסקי דין שיצאו מתחת ידינו שבחברה משפחתית כשהצד המקבל אינו מעורב ומצוי בדרכי ניהולה, אין לחלק את החברה בעין, וכמו שנכתב בפסק דינו ובהוראתו המנחה של השופט א' רובינשטיין בבע"מ 1681/04 המעלה את הבעייתיות בפירוק שיתוף על ידי חלוקה בעין שהוזכר לעיל. לכן במקרה שכזה נותרה השאלה באיזה אופן ישולם המחיר.

בפסק דיננו הראשון לגבי בני הזוג שלפנינו מנינו את השיטות והפסיקות השונות בעניין זה כשאין ספק שיש בהם מבוכה רבה. נזכיר מקצת הפסיקות ונקבע דרך המלך הראויה לדעתנו.

בבע"מ 4660/16 (פורסם בנבו, 5.9.2016), דחה השופט מזוז בקשת רשות ערעור תוך התייחסות מפורשת לפסיקת ערכאות קודמות:

בית המשפט קבע כי למשיבה חלק במניות והורה למבקש להעביר לה את חלקה בכסף ולא במניות בעין. ככל שיותיר המבקש את המניות בידו ויעביר למשיבה את שוויין מכיסו, הרי לפנינו מכר רעיוני מאת המשיבה למבקש, וככל שימכור את המניות לצד ג' על מנת להעביר לה את חלקה הרי לפנינו מכר רעיוני של המשיבה לצד ג'. בשתי החלופות הללו לפנינו מכר רעיוני שעורכת המשיבה, ולפיכך עליה לשאת בחבות המס הכרוכה במכר המניות, ככל שישנה. על רקע זה העמיד בית המשפט לענייני משפחה אפשרות למבקש להציג אישור מאת רשויות המס בדבר חבות במס, בין אישור תשלום מס בפועל במכר לצד ג', ובין אישור עקרוני בדבר חבות במס בגין העברת מניות המשיבה אל המבקש.

אולם על המבקש להבחין בין החבות במס הכרוכה בהעברת המניות מן המשיבה אליו, לבין החבות במס הכרוכה בהעמדת מימון ממקורותיו לצורך תשלום התמורה בגין מניות המשיבה. מס אחרון זה אינו מעניינה של המשיבה ולכן אין מקום שישליך על סכום התמורה בעד המניות. כשם שצד ג' הרוכש את המניות לא יוכל ליהנות מתחשיב נטו בהתאם למס הכרוך בהעמדת מקור המימון, כך הוא הדין אף ביחס למבקש. ודוק: המבקש עשוי לבחור בדרכים שונות למימון תמורת המניות, ביניהן מימון ממקור נזיל שהעמדתו אינה כרוכה בכל מס שהוא, מימוש נכס תוך חיוב במס בשיעור פלוני או משיכת דיבידנד הכרוכה במס בשיעור אחר, וברור שאין לקבל שבחירתו תשליך על התמורה שתינתן למשיבה בעד חלקה במניות.

במקרה זה בית המשפט הכיר בזכות האישה במחצית מניות האיש בשתי חברות פרטיות שהקים, חברות העוסקות בסחר של רכיבים אלקטרוניים, ובשים לב לאי־היכרותה את עסקי החברה ולאי־יכולת השניים לשתף פעולה בניהול העסק הורה כי חלקה של המשיבה לא יינתן לה במניות בעין אלא בקיזוז שווי המניות משווי חלקו של המבקש בבית המגורים המשותף שאותו תרכוש המשיבה. היינו: לאישה זכות למחצית המניות השייכות לאיש, אך הלה לא יעביר לה מניות בעין, אלא ישלם את שוויין. תשלום השווי יהיה באחת משתי דרכים: מכירת מחצית המניות לצד ג' או קניית האיש את מניות האישה ממנה, שאז: אם יחול 'אירוע מס', האישה המוכרת את חלקה (חצי ממניות החברה) היא שתישא בו. ועיין לקמן מהו העיקרון המשפטי העומד מאחורי קביעה זו.

בפסק דין של בית המשפט בתמ"ש (תל אביב) 12220-08-12 פלונית נ' פלוני (פורסם בנבו 28.4.19), הועלתה הבעייתיות העומדת באיזון משאבים של חברות. נעתיק את עיקרו של פסק דין זה מפני שהוא ממצה ומבהיר את הספק המשפטי העומד לפנינו:

המחלוקת שבין הצדדים היא כיצד יש להורות על התשלום נכון למועד ביצוע איזון המשאבים – תשלום ברוטו (כטענת התובעת) או נטו, לאחר קיזוז שווי מס רווחי הון (כטענת הנתבע).

המומחה, בחוות דעתו, טען כי מאחר ואין העברה בפועל של מניות (לא יחול שינוי באחזקות הצדדים במניות החברות), ואין למעשה יציאת נכס מרשותו של אדם, הרי שלא מתקיימים התנאים למכירה לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961, ואין בגינה 'אירוע מס'. יתרה מכך, אף אם ייקבע כי התקיימה 'מכירה', הפרקטיקה של רשות המיסים הינה לפטור העברות נכסים בין בני זוג אגב גירושין ממס רווחי הון [...]

בהתאם לכך, המומחה ערך את תחשיביו לאיזון המשאבים בסכומי ברוטו וטען כי באם בעתיד תתקיים מכירה החבות בגין המס תחול על התובעת באופן יחסי עד למועד הקרע. לטענתו לא יתכן להפחית מס מהתמורה לפי הערכת השווי כאשר הנתבע משאיר הפחתה זו ברשותו, בפרט לאור כך שייתכן והמניות לא ימכרו לעולם.

המומחה הציע בחוות דעתו כי כ'בטוחה' לנתבע לכך שהחבות בגין תשלום המס בעתיד אכן תחול ותשולם על ידי התובעת תירשם הערת אזהרה לטובתו, אולם שני הצדדים התנגדו להצעה זו ועל כן היא נדחית. המומחה אף הציע כי התובעת תשאיר סכום כסף בנאמנות אולם הצדדים לא מתייחסים כלל לחלופה זו, והתוצאה הכספית לכך שווה למעשה להשארת כספים בידי הנתבע לתשלום עתידי תיאורטי.

בעקבות המחלוקת הזו הוריתי ביום 14.6.17 כי המומחה יפנה לרשות המיסים לקבלת הבהרה בשאלות שבמחלוקת. תשובת רשות המיסים הוגשה ביום 10.7.17 (להלן: "הבהרה מטעם רשות המיסים").

בהבהרה מטעם רשות המיסים צויין כי עמדת רשות המיסים הינה כי העברת מניות בין בני זוג אגב הליך גירושין, בכפוף להתקיימות מספר תנאים, לא תהווה "מכירה" ולא תיווצר חבות במס במסגרת איזו המשאבים, בדומה לקביעה בסעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963 [...]

יודגש כי רשות המיסים לא נכנסה לעובי הקורה לאיזון המשאבים הספציפי בין הצדדים ועמדתה הייתה עקרונית כללית. סביר כי בשיתוף פעולה בין הצדדים וסיועו של רו"ח קדר לאחר מתן פסק הדין וסיום איזון המשאבים הכולל את נכסי המקרקעין ניתן יהיה להביא לידי וודאות סוגיית המיסוי כבר עתה ובהתאם לכך לפעול לרווחת שני הצדדים.

התובעת עותרת כי יש להורות שבמסגרת איזון המשאבים התשלום יהיה ברוטו. התובעת מסכימה כי ככל שבעתיד ימכרו המניות לצד ג' ויהיה חיוב במס - אזי היא מסכימה לשאת במחצית החבות שתהיה ככל ותהיה בהתייחס לתקופה עד למועד הקרע, בכפוף לכך שהנתבע ימציא אישור מרשויות המס על גובה סופי של מס רווחי הון עד למועד הקרע.

התובעת מתנגדת לתשלום נטו, כאשר לטענתה לא ייתכן כי הנתבע יקזז כבר עתה כספים בגין תשלומי מיסים אשר ייתכן ומעולם לא יידרש לשלמם (למשל אם הנתבע לא ימכור כלל את החברות), והיא רואה בעצם דרישת הנתבע על כך חוסר תום לב. כמו כן התובעת מפנה לכך שחלק מהערכים בחוות הדעת כבר הינם נטו לאחר תשלום מס שנובעים ממשיכת דיבידנדים ופירעון שטר הון [...]

הנתבע עותר כי לאחר שייקבע מהו סכום האיזון בין החברות, יש להורות למומחה לחשב את שווי מס רווחי הון בגין התשלום לתובעת וסכום זה יופחת מהתשלום המגיע לתובעת במסגרת איזון המשאבים. או לחילופין עותר כי התובעת תמציא אישור פטור מניכוי מס במקור בכדי למנוע מצב בו הנתבע ימצא עצמו במצב סבוך מול רשות המיסים [...]

לאחר בחינת מכלול טענות הצדדים ולאור עמדת רשות המיסים אני מאמצת את חוות הדעת בעניין זה במלואה וקובעת כי התשלום לתובעת יהיה ברוטו בשלב הזה. ככל שבעתיד יידרש הנתבע לשלם מס ובכפוף להצגת אישור תקף מרשות המיסים על כך, תשלם התובעת לנתבע מחצית מתשלום המס עד למועד הקרע. אין מניעה כאמור לעיל כי עם איזון משאבים כללי של כל הנכסים תהיה פניה מסודרת משותפת של הצדדים ובסיוע המומחה לרשות המיסים [...]

בסעיף 6 לבע"מ 4660/16 [פורסם בנבו] מתייחס כב' השופט מזוז לקביעות בית המשפט המחוזי אך אינו מתערב בהן ואינו קובע כי התשלום יהיה נטו. בית המשפט העליון מדגיש כי על המשיבה שם לשאת בחבות המס "ככל שישנה", וחזר והפנה כי על המבקש שם להציג אישור מאת רשויות המס בדבר החבות במס. בית המשפט העליון שב ומדגיש כי בכל מקרה אין לחייב את המשיבה במס הכרוך בהעמדת מימון ממקורותיו של המבקש לצורך תשלום התמורה למשיבה [...]

בית המשפט המחוזי (כב' השופט שוחט) מציין מפורשות תוך שהוא אינו מתערב בקביעות בית המשפט קמא את הדברים הבאים:

בית משפט קמא, לאורך כל פסק דינו, כיוון לתשלום חלקה של המשיבה בחברות, כתשלום ברוטו [...] כל אימת שהמערער מותיר בידיו את החברות ואינו מוכר את מניותיו בהן. בית המשפט הטיב עם המערער משקבע [...] כי ככל שהמערער "ימציא אישור מרשויות המס, כי בעקבות פסק דין זה הקובע כי לאישה מגיע מחצית משווי המניות שבבעלותו, קיימת חבות מס או שהוא יחליט למכור את מניותיו או חלקן לצד ג' לצורך תשלום חלקה של האישה במניות והוא ימציא אישור על תשלום המס בפועל, האישה תקבל את חלקה בשווי המניות, בניכוי המס ששולם [...]"

(סעיף ד' לפסק דינו של כב' השופט שוחט)

על כן התוצאה משני פסקי הדין הנ"ל הינה קביעה כי התשלום כעת יהיה ברוטו, ורק אם היה יהיה ביום מן הימים חיוב במס ובכפוף לאישור רשות המיסים על כך, תשלם התובעת את חלקה עד למועד הקרע.

הנתבע למעשה עותר כי גם אם אין כעת מבחינת רשות המיסים אירוע המס הוא יותיר בידיו את המיסים למועד שהתקיימותו בספק ולא ידוע. הוא גם אינו מתחייב התחייבות הפוכה, כפי שמתחייבת התובעת, כי בבוא היום היה ולא יהיה 'אירוע מס' ישיב לה את ההפרש.

כפי שציין המומחה בחוות דעתו:

היעלה על הדעת כי הבעל ינכה לאשתו "מס במקור" מבלי שיעביר סכום זה לרשות המיסים? ברור שהתשובה הינה שלילית. לא יתכן להפחית מס מהתמורה לפי הערכת השווי כאשר הבעל משאיר הפחתה זו ברשותו. החזקת סכום זה בידי הבעל יכולה להיות גם לצמיתות ככל שהמניות לא ימכרו לעולם.

(ראו: עמ' 9 חוות דעת המומחה.) (ההדגשות בקו – הוספו.)

תשובה זו ונימוקיה מקובלים עליי.

על כן וממכלול הנסיבות בעניין הצדדים ואיזון המשאבים ביניהם אין בידי לקבל טענותיו של התובע כי עליו לשלם לתובעת את השווי נטו והיתרה תוחזק על ידו עד למועד מכירת המניות בפועל.

הסכמת התובעת כי תשלם בעתיד את המס במקרה של מכירת המניות, בכפוף להצגת אישור עם סכום סופי מטעם רשות המיסים בגין שווי המס שעליה לשלם בפועל בהתייחס למועד עד מועד הקרע מהווה איזון נכון וראוי בין האינטרסים של הצדדים וטענותיהם. מחד התשלום שחל על התובעת ישולם במלואו על ידה ומנגד הצדדים לא יגררו להתנהלות סבוכה של תביעות וקיזוזים לאור שינויי גובה המס במכירה העתידית. טענה זו של התובעת תביא לכך שבין הצדדים תהיה התחשבנות אחת ויחידה בעתיד בהתבסס על עסקת מכר שכבר בוצעה ועל דרישת רשות המיסים לתשלום סכום מוגדר ולא סכום רעיוני כפי שהינו היום.

על כן אני מקבלת את טענת התובעת ומורה כי הנתבע ישלם לתובעת את שווי המניות ברוטו. אם וכאשר הנתבע ימכור את מניותיו בעתיד, התובעת תשלם שווי המס (עד למועד הקרע) בכפוף להצגת אישור מטעם רשות המיסים עם הסכום הסופי שעל התובעת לשלם בפועל.

פסק הדין קובע קטגורית:

גם אם נקבע חיוב מותנה דחוי במס שווי הנכס לצרכי איזון יחושב ברוטו, אך במקרה של מכירת מניות ותשלום מס בעתיד – תשלם בת הזוג את סכום המס בגין חלקה במניות עד למועד הקרע, בכפוף "להצגת אישור מטעם רשות המיסים עם הסכום הסופי שעל התובעת לשלם בפועל".

בפסק דין בתיק 890096/7 (שניתן בהרכב אחר של בית הדין הגדול שבו השתתף אחד החתומים מטה) קבענו:

במסגרת פסק הדין נשוא הערעור חילק בית הדין את שווי העסק של המערער, במסגרת איזון משאבים, לפי שוויו לפני תשלום מס חברות (1,000,000 ש"ח), העומד על 35% מהשווי. נימוקו של בית הדין הוא שמאחר שהתשלום של המס הוא רק כאשר מוכרים את העסק, ואילו המערער לא מכר ואף לא חשב למכור אותו, הרי שאין סיבה להתחשב במס שלא ישולם לעולם.

נגד קביעה זו של בית הדין טוען המערער שהעובדה שהמערער החליט לא למכור את העסק במועד הקרע היא החלטה שלו, והוא נושא באחריותה. לטענתו, אילו היו בני הזוג חולקים את העסק על ידי מכירתו לגורם שלישי היה עליהם לשלם את המס, ורק את היתרה היו מחלקים ביניהם. לכן, לטענתו, שוויו האמתי של העסק במועד הקרע הוא השווי שאפשר לקבל עבורו בפועל, שוויו לאחר ניכוי המס, ורק את השווי הזה יש לאזן.

לאחר העיון, ולאחר שמיעת דברי הצדדים בשאלה עקרונית זו אנו מקבלים את הערעור גם בנקודה זו:

שווי העסק לאיזון יהיה שוויו לאחר ניכוי מס חברות משוויו לפי הערכת שמאי. כך מקובל בכל איזון משאבים וכך ראוי להיות. איזון המשאבים מתייחס למה שצברו בני הזוג במהלך הנישואין ועד מועד הקרע. העסק שהוקם משווי אפס והגיע לשוויו העדכני במועד הקרע, הוא כמו כל הכנסה אחרת החייבת במס. העובדה שהמס לא משולם עם צבירת ההון העסקי אלא על ידי מימושו (עם מכירתו) נוגעת רק לזמן פירעון המס, ואין היא התלייתו של עצם התשלום בעתיד. לכן, מה שצברו בני הזוג הוא שווי העסק בניכוי המס שבו הוא מחויב. נכונותו של גורם חיצוני לשלם עליו 1,000,000 ש"ח היא כיוון שהוא יחויב במס רק על השבחתו מכאן ואילך. אילו את המס על ההשבחה מהעבר היה צריך לשלם הקונה, הרי ששוויו של העסק היה 1,000,000 ש"ח פחות המס שהיה עליו לשלם. הפסדי המערער בלבד כיום, כמה שנים אחר כך, משקרס העסק ושוויו כיום הוא הרבה פחות משוויו אז, מוכיחים שההחלטה להמשיך בתפעולו של העסק ולא למכור אותו היא החלטתו של המערער בלבד והוא נושא באחריותה. לכן שוויו של העסק במועד הקרע הוא השווי לצדדים כאילו היה עומד אז למכירה, וממילא השווי לאיזון הוא לאחר ניכוי המס.

חובתנו להבהיר שבהחלטה זו נפלה טעות, והמס עליו היה מדובר היה מס רווחי הון ולא מס חברות. ולקמן נבאר אם החלטה זו הייתה נכונה.

לפני שנמשיך בביאור הדברים חובתנו לבאר את המיסים המשולמים באירועי מס שונים, ומה משמעותם לעניין אופן איזון המשאבים.

שיטת מיסוי החברות הנוהגת בישראל הנה שיטת המיסוי הדו־שלבית:

בשלב הראשון, מחויבת החברה במס חברות ששיעורו הרגיל כיום עומד על 23% (סעיף 126(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]).

בדומה למס החל על יחידים (עצמאים ושכירים), גם חברות 'בערבון מוגבל' (בע"מ) חייבות בתשלום מס. המס החל על חברות מכונה 'מס חברות'. כל חברה בע"מ חייבת בתשלום מס יחסי המוטל עליה בהתאם לרווחיה. את המס החברה משלמת על הרווח השנתי בהתאם למאזן המוגש אחת לשנה לרשות המיסים, אולם היא משלמת מקדמות במהלך השנה אחת לחודש כמו כל בעל עסק. מעבר למס החברות יש מיסים נוספים המוטלים על חברות בע"מ, למשל 'מס דיבידנדים'.

מס החברות הנ"ל מוטל על 'הרווח הנקי' של החברה, כלומר על הרווח שנותר לאחר ניכוי ההוצאות השונות הקשורות לפעילות השוטפת של החברה. לדוגמה: אם הכנסות חברה כלשהי בשנת המס האחרונה עמדו על מיליון ש"ח, וסך הוצאות התפעול, המימון, האחזקה, ההנהלה והוצאות שוטפות נוספות הגיע למיליון ש"ח, הרי לאחר ניכוי ההוצאות לא נותרו בידי החברה רווחים ולכן היא אינה חייבת במס. אם סך ההוצאות של אותה חברה עמד על 800,000 ש"ח, יחול עליה מס בשיעור הקבוע בחוק רק על הרווח הנקי, כלומר 23% על 200,000 ש"ח.

בשלב השני, במצב שבו החברה מחלקת דיבידנד: דיבידנד מחולק כאשר לחברה יש רווחים, והוא האמצעי שבו החברה משלמת לבעלי המניות את חלקם ברווחים אלו, הדיבידנד אינו מחולק אוטומטית אלא מחולק על פי החלטה המתקבלת על ידי מי שמוסמך לכך בחברה. כשיתקבל הדיבדנד מתרחש 'אירוע מס', המס מוטל על מקבל הדיבידנד ולא על המחלק. והוא ישולם על ידי בעלי המניות היחידים, מס דיבדנד ששיעוריו הרגילים כיום הם 25% עד 33% (סעיף 125ב וסעיף 121ב לפקודת מס הכנסה). ובישראל הוא חלק ממס הכנסה. מפני שההתייחסות לדיבדנד היא כהכנסה הונית.

מימוש הערך הכלכלי הגלום בשווי כל אחת מהחברות לבעליה – בעלי המניות – יכול להיעשות גם בדרך של מכירת מניות החברה ומיסוי רווח ההון הנוצר. 'מס רווח הון' הוא מס ייעודי המוטל בגין מימוש נכסים שונים לאחר גידול הון, המבוסס על הפרש בין התמורה שהאדם קיבל על מכירת הנכס לבין המחיר שבו הנכס נרכש במקור. מס רווחי הון הוא מס המקובל ברוב המדינות בעולם, כולל ישראל. למעשה, רק בשנת 2003 הוטל המס על רווחי הון בארץ, ועד שנת 2012 שיעור המס עמד על 20%. בעקבות המלצת ועדת טרכטנברג החליטה הממשלה ה־32 להעלות את המס לשיעור של 25%, אך יש רווחי הון הממוסים ב־15% בלבד, וזאת על פי הקבוע בסעיף 91(ב)(3)(א) בפרק ח' לפקודת מס הכנסה.

יש לציין שיש שני סוגי חברות: ישנן חברות המייצרות הון בדרכים שונות וישנן חברות הנקראות 'חברות ארנק', חברות שאינן מייצרות במסגרת פעילותן דברים חדשים, אלא משמשות 'מגרש חנייה' להונו של בעל החברה. בשני סוגי החברות תשלום המס הוא דו־שלבי,

כאמור שלב המיסוי הראשון כולל ניכוי של מס החברות, מס המשתלם באופן שוטף מדי שנה בשנה ובפועל אף מדי חודש בחודשו. השלב השני הוא המס החל על דיבידנדים או מס רווחי ההון החל על מכירת מניות התאגיד. לא בכל חברה יכולים לקרות אירועי המס הנזכרים: חלוקת דיבדנדים עשויה להיות בכל חברה, ובעת חלוקת הדיבדנדים, המשמשים צורה של תשלום שכר, חל 'אירוע מס'. לעומת זאת מס רווחי הון חל רק כשישנה מכירה של החברה או של מניותיה, אירוע שלא תמיד יכול לחול ולפעמים אינו יכול לחול לעולם.

לאור האמור, מס חברות שהוא כעין מס הכנסה של החברה והוא חוב המוטל על הרווחים, אמור להתאזן במסגרת איזון המשאבים, שהרי רווחי החברה הם ההכנסות בהפחתת המס המוטל על ההכנסות. לחילופין: כמו שלאישה יש זכות לאיזון במה שצברה החברה של האיש, כשערכה עלה או כשנצברו בה זכויות – הוא הדין שהיא חייבת לשאת גם במחצית החובות שהם מס החברות שאינו הונו האישי של האיש.

לעומת זאת במס על דיבדנד היורד גם הוא מההכנסות האישיות של האיש: אם האיש קיבל דיבדנדים במשך השנים והם אמורים להתאזן, גם תשלום המס עליהם, שהוא כאמור 'מס הכנסה', אמור להתאזן ולהשתלם מכיסם של שני הצדדים. אך לאחר מועד הקרע במקרה שהאיש מקבל דיבדנד מן החברה (השייכת לו), שהוא למעשה תשלום שכר, את מס הדיבידנד או מס ההכנסה, צריך הוא לשלם אף אם הוא לוקח את הדיבדנד לצורך תשלומי איזון, כמו כל עובד המקבל שכר וחייב לשלם מס, שתשלום המס שעליו אינו נוגע לצד האחר ועל המקבלו בלבד לממנו, כך גם במס דיבדנד. זוהי משמעות פסק דינו של השופט מזוז בבע"מ 4660/16.

כאמור המס הנוסף שאותו חייב לשלם כל בעל הון הוא 'מס רווחי הון' המוטל על כל הון שצבר אדם מכל מין ומכל סוג. מס רווחי הון בישראל מוטל במסגרת חלק ה' של פקודת מס הכנסה. המס מוטל על מימוש נכסים כגון פיקדון בבנק, ניירות ערך, חברה, מוניטין ועוד (המס המוטל על רווח הון במכירת נדל"ן בישראל קרוי 'מס שבח מקרקעין'). כפי שהשם רומז – זהו מס המוטל על רווח הון, כלומר על הסכום שמרוויחים ממכירה של נכס כלשהו, וכאמור בישראל שיעור מס רווח הון הוא 25% מהרווח.

את המס משלמים רק לאחר מכירה בפועל של הנכס. זאת אומרת: אם ערכם של מניות, ניירות ערך, חברה או נדל"ן עלה, אבל הבעלים עדיין לא מוכרים אותם, אין 'אירוע מס' והבעלים לא נדרשים לשלם מס.

בנוסף: המס מחושב לפי הרווח הריאלי – כלומר הוא מביא בחשבון בין השאר את עליית המדד. לדוגמה: אם נרכשה מניה ב־1,000 שקלים, וכעבור שנה עלה ערכה ל־1,100 שקלים, בזמן שהמדד עלה ב־2.5% – רווח ההון לצורך המס לא יהיה 100 שקלים, אלא 75 שקלים. גובה המס יהיה 25% מסכום זה – קרוב ל־19 שקלים.

חישוב מס רווח הון בשוק ההון נעשה עם מימושו של רווח זה, כלומר עם מכירת נייר הערך, משיכת כספי הפיקדון, או קבלת ריבית מאיגרת חוב. המס נגבה באמצעות חבר הבורסה המחזיק את הניירות עבור הלקוח באופן אוטומטי עם ביצוע המכירה או קבלת הריבית.

אך אם לא תהיה מכירה של הנכס, למשל חברה או נדל"ן, לא ישולם מס זה כלל. ולכן: אם לאדם יש חברה שאותה הקים ושערכה עלה באופן ניכר במשך שנים רבות וכן אם יש לו נכס נדל"ן שערכו עלה – אפילו הדבר יהיה מוחזק על ידו עשרות שנים – מס זה לא ישולם. אף אם האדם נפטר לבית עולמו ויורשיו ירשו את העסק והחברה, לא נוצר 'אירוע מס', ומשכך מס זה לא ישולם. אכן אם לאחר שנים רבות הנכס יימכר, בעת המכירה ישולם המס על פי החישוב של עליית שווי הנכס במשך השנים.

לפיכך חיוב תשלום מס רווחי הון הוא חיוב תיאורטי ועתידי, המוטל עקרונית על כתפי בעל החברה או בעל הנדל"ן, אך הלה יכול להימנע מהתשלום אם ימשיך להחזיק הנכס בבעלותו.

כאמור, אירוע המס המחייב בתשלום מס רווחי הון הוא מכירת החברה, חלק ניכר ממניות הבעלים בחברה, או מכירת הנדל"ן. אין ספק שמכירה לצד ג' היא 'אירוע מס' ומחייבת את תשלום המס הנזכר. במכירת חברה מכל סוג שהוא לצד ג' חל 'אירוע מס'. כמו כן חברה שהוקמה בעת הנישואין היא חלק מנכסי התא המשפחתי, והינה נכס בר־איזון. ומשכך אם אוזנו הנכסים בדרך של 'חלוקה בעין' מתקיים עיקרון 'רציפות המס'. מכוח שיטה זו שותפים הצדדים לטוב ולרע בשני שלבי המיסוי החלים על חברות: בתחילה תשלום מס חברות ואם החברה נמכרת לצד ג' תשלום מס רווחי הון. אכן אם מקים החברה אינו מעוניין למוכרה לצד ג' (וזהו בדרך כלל המצב המצוי), האיזון – יכול שייעשה בעין ויכול שיהיה על ידי תשלום מחצית שוויה לצד האחר, והדבר תלוי בנסיבות העניין וכפי המבואר לעיל. במקרה כזה, לכאורה, אם נעשית חלוקה בעין: בעל החברה מעביר זכויותיו לבן זוגו לשעבר, וכן איפכא: אם האיזון יעשה באופן שבעל החברה ישלם את שווי מחצית החברה לבן זוגו, הרי זה כאילו מכר בן הזוג למקים החברה את חלקו בחברה. לפיכך לכאורה היה מקום לומר שחלוקת הרכוש בעת הגירושין תהווה 'אירוע מס', שיחייב תשלום מס רווחי הון. אכן למעשה אין הדבר כן, מכוח החלטת מיסוי 7681/14 הקובעת שלא יהיה 'אירוע מס' אגב גירושין בין בני זוג בעת איזון המשאבים ביניהם. ונסביר את הדברים:

כפי שביארנו מס רווחי הון הוא על כל הון שנרכש, ובנדל"ן מס רווחי הון נקרא מס שבח, שכאמור אירוע המס בו יחול בעת מכירת הנכס.

סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963, קובע כי העברת רכוש בין בני זוג או לילדיהם על פי פסק דין אגב גירושין – לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד מקרקעין. לכן אין המדובר ב'אירוע מס' החייב במס שבח. ולפיכך, נוצר הסדר היוצר מנגנון של 'דחיית מס':

העברת זכויות בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין – לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לענין חוק זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם, ובמכירת הזכות במקרקעין או בפעולה באיגוד במקרקעין על ידי מי שהועברו לו הזכויות בזכות במקרקעין כאמור, יהיו שווי הרכישה של הזכות ויום רכישתה, לרבות לענין סעיף 7א, שווי הרכישה ויום הרכישה שהיו נקבעים לפי הוראות חוק זה או לפי הוראות הפקודה, לפי הענין, אילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שהעביר את הזכויות בה.

משמעות סעיף זה היא שאף על פי שהעברת זכויות במקרקעין עם ואגב גירושין היא מכירה, והיה ראוי שיחול 'אירוע מס' לעניין תשלום מס שבח, קבע המחוקק שהעברה זו לא תיחשב 'אירוע מס' וכי אירוע המס יחול בעת שהמקבל ימכור את הנכס שהועבר לו עם הגירושין. במקרה כזה חישוב גובה מס השבח יתחיל בערך שהיה לנכס בעת שרכשוהו בני הזוג או אחד מהם, ויחושב השבח שהושבח החלק שנמכר, אם הושבח, עד מועד מכירת המקבל אותו. (במקרה של מכירה כזו, מס השבח שחל עד ההעברה לבן הזוג המקבל, צריך לחול על שני הצדדים, ומס השבח שיחול ממועד ההעברה אגב גירושין עד מכירתה בפועל, אמור לחול על המקבל בלבד, ואין כאן מקום להאריך בעניין זה.)

לעומת זאת בפרק ה׳ לפקודת מס הכנסה העוסק, בין היתר, במיסוי רווחי הון בעת העברת מניות, אין למצוא הסדר דומה ביחס לנכסי הון אחרים דוגמת מניות בחברות. סעיף 88 לפקודת מס הכנסה מגדיר:

"נכס" – כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות [...]

״מכירה״ – לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, פדיון, וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה.

מן האמור אפשר להבין שהעברת זכויות בתאגידים שאינם איגודי מקרקעין, פרט להורשה ולרבות העברה אגב גירושין, היא 'אירוע מס'. עם זאת בפועל, רשויות המס אימצו 'מדיניות מקֵלה', שמצאה את ביטויה בהחלטת מיסוי 7681/14 מטעם החטיבה המקצועית של רשות המיסים בישראל, הקובעת:

העברת מניות החברה הפרטית בין בני הזוג לא תהווה מכירה כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה בכפוף להתקיימות כל התנאים הבאים:

1.1 העברת מניות החברה הפרטית בהסכם הגירושין תעשה במסגרת חלוקת הנכסים המשותפים, על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין.

1.2 לצורך חישוב הרווח במכירה לראשונה של מניות החברה הפרטית המועברות המחיר המקורי ויום הרכישה יהא כפי שנקבע בידי בן הזוג המעביר טרם חלוקת הנכסים המשותפים בהסכם הגירושין.

1.3 בן הזוג המקבל הצהיר כי הוא מסכים שהעברת המניות של החברה הפרטית בין בני הזוג לא תהווה מכירה כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה והמחיר המקורי ויום הרכישה של מניות החברה הפרטית המועברות יהא כאמור בסעיף 1.2.

בהחלטה זו אומצה הקביעה שנקבעה בחוק מיסוי מקרקעין לגבי תשלום מס שבח גם לעניין תשלום מס רווחי הון.

המשמעות המעשית היא שהעברת מניות בחברה פרטית בין בני זוג עם הגירושין לא תיחשב מכירה המקימה 'אירוע מס', עם זאת בחישוב מס רווחי הון בעת מכירה עתידית המס יחושב על פי המחיר המקורי ויום הרכישה המקורי של הזכות (עיקרון רציפות המס), דהיינו: בעת מימוש השווי הכלכלי של התאגיד – עת מכירת המניות – יחול מס רווחי הון, וזאת בין על רווחים שנצברו במהלך תקופת השיתוף, ובין על רווחים שנצברו לאחר מכן.

העברת מניות אגב גירושין הייתה עשויה אפוא להיחשב 'אירוע מס' כבר בעת איזון המשאבים, אלא שהחלטת מיסוי 7681/14 קבעה שיש לדחות את אירוע המס לעת מכירת החברה בפועל, אם תגיע עת שכזאת. משמעות הדברים היא שהמס על הרווחים שנוצרו בחברה עד מועד איזון יהיה מוטלים על שני בני הזוג במידה שווה, אלא שאירוע המס על רווחים אלו יחול בפועל רק לכשתימכר החברה אם תימכר. למעשה: לולי החלטה זו, עם העברת מחצית המניות לבן הזוג אגב גירושין היה קורה 'אירוע מס'. וכך לכאורה אף באיזון בדרך של תשלום של בעל החברה את מחצית השווי למשנהו, שבו הוא קונה את מחצית החברה. אלא שעל פי תקנה זו נדחה אירוע המס למועד מכירה. ומעתה לחברה ששוויה סכום מסוים יש 'צל' של חוב – מס רווחי הון שיששלמו בעליה – למעשה שני בעלים: אחד בפועל והאחר שיש לו זכות למחצית הבעלות – לעת המכירה.

מעתה יש לנו לעמוד על אופן איזון המשאבים בחברות שונות, אם יהיה לפי ערכי ברוטו או שמא על פי ערכי נטו (בניכוי מיסים שיחולו בעת מימוש השווי הכלכלי של החברה).

איזון המשאבים בין בני הזוג מצריך צדק כלכלי וצדק חלוקתי בין בני הזוג ומחייב להימנע קיפוח זכויות כל אחד מיחידי הצדדים בכל הקשור לסוגיית המס, החל כאמור 'בשלב השני', בעת מיסוי ערך שנצבר בחברה במהלך תקופת השיתוף.

מעתה: אם נפחית משווי הנכס שאותו מקבל בן הזוג את המס הצפוי בעת מכירתו כבר בשלב איזון המשאבים, מבלי שבן הזוג שנותר עם המניות יעביר את תשלום המס דה פקטו ש'ניכה במקור' לפקיד השומה, אלא כש'מס' זה ייוותר בידי בן הזוג הממשיך להחזיק במניות, 'ניכוי' זה יכול להישאר בידי אותו בן זוג לתקופה ארוכה שבמהלכה ינהג בו מנהג בעלים, ואף לצמיתות. כך, הלכה למעשה הלה לא שילם ולא ישלם כל תשלום לרשויות המס בגין אותו אירוע. פועל יוצא של האמור הוא כי בעת איזון המשאבים רק אחד מבני הזוג יישא בנטל המס. נוסיף ונאמר: סכום המס הוא סכום השייך למעשה לבן הזוג שקיבל את ערך מחצית החברה בחסר, והוא רשאי לקבל את כל הרווחים הכלכליים על אותו סכום עד למועד אירוע המס בפועל. הגע עצמך: שווי המס עומד על סך של הרבה למעלה מ־1,000,000 ש"ח במקרה שלפנינו, סכום שכזה עשוי להפיק רווחים כלכליים לא מועטים למחזיק בו, ומדוע תימנע מבעליו זכות הפקת הרווחים אפילו לתקופה קצרה, קל־וחומר לתקופה ארוכה של שנים, 'וקל־וחומר בן בנו של קל־וחומר' אם לא ייארע 'אירוע מס' כלל, כשבפועל באותה עת מי שנשאר בעל החברה ימשיך לאכול פירות ולהפיק רווחים ממלוא חלקו וכן גם מחלק חברו, ש'מעוכב' בידו, עד שייארע 'אירוע מס', אם ייארע.

מאידך גיסא ככל שאכן תהיה מכירה עתידית של המניות או חלוקת דיבידנד מרווחים שנצברו במהלך תקופת השיתוף, רק בן הזוג שנותר כשהמניות בידיו הוא אשר יישא בפועל בתשלום המס, וחייבים להבטיח שלא הוא לבדו יישא במלוא העול הכלכלי הנובע מתשלום המס בגין המחצית שהמס שהוטל עליה היה בגין רווחי ההון של מי שקיבל בפועל רווחי הון אלו.

דילמה זו וצורת ההתנהלות לפותרה העלינו בפסק דיננו הראשון בתיק זה, שם כתבנו והבהרנו את הדברים בצורה אחרת:

נדגים את הדברים במקרה דומה של מוכר בית הבנוי על קרקע של מנהל מקרקעי ישראל, במכירה כזו השמאות קובעת את שווי הנכס (שנקבע בדרך כלל לפי מצבו, סביבתו וההיצע וביקוש לנכס בזמן ובמקום) והוא הסכום שישלם הקונה. עם זאת המוכר לא יקבל בפועל את כל הסכום, מפני שמסכום זה יש לשלם תחילה 'דמי הסכמה' למנהל, וללא תשלום זה לא יהיה ניתן להשלים את עסקת המכר. משכך בפועל שווי הבית למוכר הוא שווי השמאות בהפחתת דמי ההסכמה, וכשנעשה איזון משאבים האיזון ייערך רק בסכום שיישאר בפועל ביד המוכר.

ומינה לנידון דידן: למעשה שאלה זו העומדת לפנינו נוגעת לצורת השמאות של הנכס, שהרי סכום השמאות אינו שווה והוא תלוי עסקה, ובמילים אחרות: אינו דומה שווי הנכס כשהוא נמכר כשחיובי מס עתידיים כבר שולמו, לבין מצב שבו לוקח הקונה על עצמו את חיובי המס העתידיים, ואין ספק כי הקונה יביא עובדות אלו בחשבון בבואו לקצוב את המחיר שאותו הוא מוכן לשלם בעבור הנכס.

(דהיינו שאם יקח בעל החברה על עצמו את תשלום מס רווחי הון לכשיגיע אם יגיע, אין לחייבו לשלם לבן זוגו את מלוא ערך השמאות.)

אכן נעשתה שמאות, אולם שמאות זו מבוססת על ההנחה שמדובר בנכס נקי ממס, ואם ימכור הקונה את הנכס ישלם הוא, אז, רק על ההשבחה שתעשה מכאן ואילך, ולא על השבחת עבר.

עם זאת, וכפי שאומנם ציין בית הדין האזורי, מהיכי תיתי לקזז את מלוא סכום המס, שכן מי יאמר שהחברה תימכר כלל וישולם מס?

נוסיף כי לנדון זה יש השלכה גם להעברת מחצית דירה אגב גירושין, שהיא דבר המצוי בכל יום בבית הדין, ולכאורה גם כאן יש לדון בערך הנכס, שהרי השמאות אינה בהכרח משקפת את תשלומי המס שיצטרכו לשלם הצדדים אם ימכרו את הנכס לצד ג'. כשאחד הצדדים לוקח על עצמו את הדירה כולל המיסוי הנדחה הרי שהיה מקום לתת לזה משקל בשמאות. אומנם על דרך כלל אין בכך נפקותא שהרי הצד המוכר לא היה משלם מס בכל מקרה מאחר ויש לו פטור על דירה יחידה, וגם הקונה לא יצטרך לשלם בסופו של יום. ובכל מקרה מאחר שמתקיימת בדרך כלל התמחרות הרי שיכול הצד הקונה להימנע מלקנות את הנכס. אומנם במקרה שלפנינו שבו מבחינה מסוימת אנו חורגים מגדרנו ומחייבים את המערער בקניית הנכס, אין זה מהראוי לכופו בקניית הנכס על פי השמאות הגבוהה.

נציין גם כי ניתן עקרונית לילך גם בדרך אחרת והיא העברת מניות החברה בעין לאישה –

במסגרת האיזון, שלא הייתה מחייבת 'אירוע מס', מכיוון שהיא נעשית אגב גירושין –

ומכירתן חזרה לאיש, דבר שהיה מוביל לאירוע מס ומסלק גם את הטענה בדבר תשלום מיסים נדחה. אפשרות זו נותנת אפשרות אחרת לשום את התשלום, היינו כמה הייתה מוכנה המוכרת (האישה) להפחית מהשמאות כדי לקבל תמורה הפטורה ממס.

נוסיף ונאמר: הרי על פי חוק יחסי ממון רשאי מי שצבר נכסים לערוך איזון בעין, אלא שכאמור לעיל, אין אנו עושים כן בחברה משפחתית מפני הנזק שיהיה לחברה או למקבל המניות בעין. עם זאת אין אנו רשאים לחייב את מי שמחויב באיזון לשלם השווי המלא, שהרי יטען:

אילו הייתי עושה איזון בעין, השווי הרלוונטי של מחצית חלקי, היה פחות, ומדוע אשלם מממוני שווי שאין באפשרותי לקבל במכירה בעין של החברה?

ובדרך אחרת, הרי האיש יכול לטעון:

מכיוון שהחברה היא חברה מצליחה אין לי עניין למכור את חלקי בחברה ולשלם מס. אדרבה: אני מעוניין להמשיך להחזיק במניות ולנהל את החברה, ומשכך הצפי ששווי החברה – וממילא חלקי – יעלה. אלא שעל פי החוק במסגרת איזון המשאבים עליי להעביר מחצית מזכויותיי בחברה לאישה.

על פי חוק זכותי להעביר לה את המניות בעין. דא עקא, מכיוון שהחברה היא חברה משפחתית העברת מניות בעין אינה ראויה מהטעמים שנזכרו בפסק דינו הנזכר של השופט רובישטיין.

משכך אני יכול להעביר מחצית מזכויותיי לאישה בעין: תרצה – תחזיק בהן, תרצה – תמכרן לצד ג', אם תמצא מי שיקנה, אם לא תמצא – אני איאלץ לקנות את חלקה ממנה כדי למנוע ממנה נזקים וכדי שאוכל להמשיך להחזיק בחברה ולהמשיך לפתחה ללא חשש נזק.

אין אני צריך לקנות את חלקה בחברה או לשלם לה מכספי החברה – אני אעביר לאישה את חלקה, ואומנם בעל־כורחי איאלץ לקנות ממנה את מה שקיבלה, ומכירת חלקה בחזרה אליי תצריך אירוע מס, אך חיוב מס זה יוטל על האישה, הרוצה למכור את מה שאתן בעין. משכך יש לקבוע שהתמורה שתקבל בעבור חלקה תהיה שווי מחצית חלקי בחברה בהפחתת גובה המס שתצטרך האישה לשלם במכירתה את חלקה לי.

אומנם לאידך גיסא, גם האישה יכולה לטעון:

אם האיש היה מעביר לי את זכויותיי בעין ולא היה חשש שהחזקתי במניות תגרום נזק לחברה או שיהיה בכוחו לפגוע בחלקי, הייתי מעוניינת להחזיק במניות שאקבל, שהרי הן מניות של חברה מצליחה שיש צפי הגיוני שערכן ושווי החברה יעלה. דא עקא, במציאות שנוצרה ומהחששות לנזקים כאמור בפסק הדין הנזכר, אני נאלצת למכור את חלקי כדי שלא אינזק או כדי שהחברה לא תינזק – מדוע אשא אני לבד בתשלום המס הנזכר, כשאני נאלצת בעל־כורחי למכור אף שבנסיבות אובייקטיביות לא הייתי מוכרת, ומדוע לא ישתתף האיש באירוע המס שאני נאלצת לשלמו?

מכאן מתבקש כי במקרה זה שלפנינו היה מקום להוריד מדמי הרכישה אחוז מסוים של שווי המס.

אך גם על דבר זה יוכל האיש לטעון:

אני אדם ישר, לא יקרה לך שום נזק אם תמשיכי להחזיק במניות, ולא יהיה אירוע מס. אומנם הפסיקה חוששת לנזקים שיכולים להיגרם לך ומחייבת אותי שלא לערוך חלוקה בעין. אך מהיכי תיתי שיחייבו אותי לשלם מממוני וגם להטיל עליי חיובי מס של מחצית חלקי בחברה, שנעשה בעל־כרחי, כשמלבד זאת אם בעתיד אמכור את החלק השייך לי אצטרך לשלם את המסים עבור חלקי, מדוע אשא במיסים על חלקך? באירוע עתידי, אם יקרה, אני לבדי אשא במס.

נוסיף ונאמר שאחוז זה של המס – אף שהוא קבוע, הרי בעת מכירת חברה, כשהגיע מועד תשלום מס רווחי הון, בעלי החברה רשאים לקזז מסכומי המס, הוצאות שונות שהיו להם במשך השנים ובכך להפחית שיעור המס. שווי החברה בהפחתת שווי המס האמור להשתלם בפועל, הוא לכאורה הסכום שצברו הצדדים ושאותו יש לאזן. לאור האמור יש לקבל תחילה חוות דעת אקטוארית מה היה גובה או אחוז המס שהיה אמור להשתלם בפועל בעת מכירה שכזו ולקבוע שסכום זה הוא הסכום הוודאי לאיזון. לפיכך יש למנות אקטואר שיקבע מהו גובה המס שישולם בין שימכור האיש את חלקו ובין שהאשה תמכור את המניות שתקבל בעין. שיעור מס זה אמור היה להיות מופחת משווי החברה, ושווי מחצית חלק האיש לאחר ההפחתה הוא הסכום שיוטל על האיש להעביר לאישה כאיזון משאבים.

מאידך גיסא בקביעת האחוז להפחתה יש מקום לדון בכל מקרה בנסיבותיו, ובמקרה זה אכן קבע בית הדין האזורי כי הסיכוי שהחברה תימכר אינו גדול. משכך, בפועל כנראה לא ישולם מס ולכן שווי החברה הוא כפי השמאות. לכתחילה כל אחד משני הצדדים היה מעדיף להחזיק במניותיו בחברה. אומנם מכיוון שדבר זה לא ראוי שייעשה, שמניות החברה המשפחתית יהיו בחלקם בבעלות האישה אחרי הגירושין, היה מקום לומר שיש להפחית כפשרה את אחוז שיעור המס שיופחת מחלק האישה. ומשכך היה נראה לאמוד את ההפחתה בסך מחצית מהמיסוי התיאורטי שאולי ישלם האיש בעתיד.

בסופו של פסק הדין הנזכר כתבנו:

אך למעשה נראה להכריע שלמרות כל הספקות למעשה אין מקום להטיל על האיש להשתתף בתשלום המיסים. ונסביר את הדברים:

החברה שייכת לאיש ואין לאישה זכויות בגוף החברה. למרות זאת חוק יחסי ממון מחייב את האיש לתת את מחצית הזכויות שצבר, שלולי החוק ומרצונו לא היה נותן. מעתה מכיוון שהמוחזק בפועל בנכסים הוא האיש, והמוציאה מידו כפי קביעת המחוקק היא האישה, ניזיל בתר הכלל הידוע והפשוט שהמוציא מחברו עליו הראיה, והאיש יוכל לומר לאישה:

אני חייב לערוך איזון ברכוש שצברתי. המחוקק קבע שהאיזון יהיה או בעין או בשוה כסף, משכך אני חפץ לתת את המניות בעין – אם תרצי תמכרי אותן לצד ג', אם לא תרצי אהיה מוכרח לקנותם כפי הפסיקה הנזכרת. עם זאת אין את יכולה להוציא ממני סכום שהוא מעבר לשוויין הרלוונטי של המניות שמכירתן לי תגרור אירוע מס, משכך אין אפשרות לחייבני לשלם את השווי במזומן כפי השמאות אלא רק אחרי קיזוז סכום המס שיהיה נצרך לשלם במכירה שאת מוכרת לי.

כאמור, דברים אלו נכתבו בפסק דיננו בתיק 1325589/1. הטיפול בפועל הועבר לבית הדין האזורי, ששקל את הדברים שנית ובסופו של דבר קבע בניגוד לסברתנו האמורה. בית הדין האזורי ערך כעין פשרה וקבע שמכיוון שייתכן שתשלום כל סכום המס יוטל על האיש, בעל החברה, אכן יש לו זכות לעכב את דמי המס, ושלא להעבירם לאישה. אך בית הדין הגביל זאת למשך שנים מספר, שלאחריהן, אם לא ייארע 'אירוע מס', יועברו הכספים לאישה. בית הדין הפנה את פסק דינו לעיוננו. מכיוון שסמוך למתן ההחלטה הוגש ערעור נוסף של האיש, עיכבנו את מתן חוות דעתנו עד לפסיקה בערעור.

והנה כפי שהתחבטנו בפסקי הדין שכתבנו, ובפרט בפסק הדין הראשון, לגבי מעמדם של כספי המס, והכרענו שם, שמכיוון ש'המוציא מחברו – עליו הראיה' אין אפשרות להוציא מיד הבעל את מלוא שווי החברה, מכיוון שהוא זקוק לסכום המס שאותו ישלם בעת מכירת החברה, ואם סכום זה לא יהיה בידו, יקשה עליו לגבותו מן האישה כדי לשלם את החובות שהיא הייתה אמורה לשלם בגין מכירת החלק שקיבלה.

אכן אחר עיון נוסף נראה לומר, שאין הדברים כן, ואדרבה האיש הוא 'המוציא' מן האיש (או יותר נכון: המעכב את ממונה). על פי חוק איזון משאבים כל מה שנצבר בתקופת הנישואין יאוזן, בין בעין ובין בשווה כסף. כפי שביארנו במקומות רבים, סעיף 6 לחוק קובע שתחילה יקוזזו מן הסכומים שצבר כל אחד מהצדדים החובות המוטלים עליו. הדברים אמורים תחילה על סכומים שנצברו עתה, וחובות שאמורים להיפרע עתה או אפילו לאחר זמן, אך הכוונה לחובות שוודאי אמורים להיפרע, ומשכך הסכום לאיזון הוא הסכום שנצבר אחרי שיקוזזו ממנו כל החובות, בין העכשויים בין שלאחר זמן, שמכיוון שהם רשומים ומוטלים על החייב, הרי שאין זה הון שנצבר, ולכן אין לאזנו.

אכן גם באיזון משאבים לא כל האיזון נעשה מיידית, בעת מועד הקרע, שהרי לא כל הזכויות נגמלות באותה עת ורבות מהם נגמלות לאחר זמן, ולפעמים לאחר זמן רב מאוד, כגון זכויות פנסיה, קופות גמל, קרנות השתלמות וכו'. והנה ברוב ככל הדוחות האקטואריים, מוצעות שתי דרכים לאיזון: אחת מיידית על ידי עריכת היוון זכויות עתידיות, והשנייה על ידי איזון כל זכות וזכות בזמן היגמלה. איזון בדרך השנייה הוא הדרך הפשוטה וברירת המחדל, כשאין הסכמה אחרת (אלא אם תחליט רשות שיפוטית, מנימוקים שיירשמו, לערוך היוון).

והנה באיזון משאבים נדחה האיזון בכל זכות נעשה בעת היגמלה, וזה ברור שבכל זכות לעת היגמלה: אם מוטל על מקבל הזכות לשלם חובות בעת היגמל הזכות, על שני הצדדים לאזן את ההשתתפות בזכות ובחוב, כגון: תשלום מס המוטל בעת היגמל הזכויות במכירת מניות בתשלומי פנסיה וכן בשאר הזכויות. במקרים אלו: כמו שאיזון הזכויות יהיה נדחה, כך גם איזון החובות.

נוסיף עוד: בבני זוג שצברו חובות והחובות מוטלים על שניהם, אם מועד תשלום החובות יהיה נדחה, גם איזון החובות יהיה נדחה.

והנה לפני שחוקק החוק לחלוקה פנסיונית מי שהיה זכאי לזכויות היה מקבלן, משלם את החובות בגין קבלתן ואת מחצית היתרה היה מעביר לבן זוגו. אחרי חקיקת החוק לחלוקה פנסיונית כל אחד מבני הזוג מקבל את זכויותיו באופן ישיר ומשלם את החובות המוטלים עליו בעצמו. גם אחרי חקיקת חוק זה, לא כל הרכיבים והזכויות נכללים בחוק. עובדים שזכאים, למשל, לקבל מניות או אופציות במקום עבודתם אינם רשאים להעביר זכויות אלו ולרושמם על שם בני הזוג. ולכן כשמגיע הזמן למימוש זכויות אלו, המניות או האופציות נרכשות ונמכרות, המס שהוא חוב על זכויות אלו משולם באותה עת (וכפי שקובע החוק שהמס ישולם בעת מימושן), והיתרה מאוזנת.

ומעתה נראה שגם נידון דידן דומה לאמור לעיל: אדם שבנה חברה, רכש מניות או קנה נדל"ן אחרי הנישואין – נכס זה הוא בר־איזון, ובן הזוג זכאי למחצית הנכס. משורת הדין הנכס יאוזן לעת הפירוד בין בעין בין באמצעות העברת מחצית שוויו. שווי הנכס הוא מחיר השוק של הנכס, המחיר שהקונה ישלם עבורו. לעת מכירה: הקונה ישלם את ערכו של הנכס, אך על בעל הנכס לשלם לאוצר המדינה באותה עת מס רווחי הון כמו שעליו לשלם מס הכנסה. וכמו בתשלום שכר: השכר הוא הסכום ברוטו, אלא שהמדינה הטילה עליו חוב למס הכנסה. עובדים עצמאיים מקבלים לידיהם את ההכנסה ברוטו ומשלמים למס הכנסה את חלקו. לעומתם שכירים מקבלים את ההכנסה נטו, מפני שהמעביד פורע את חובם למס הכנסה ומעביר להם רק את יתרת ההכנסה.

והנה בחלוקת חברה בעין, בעל החברה מעביר מחצית החברה לבן זוגו, כשהוא רוצה להעביר את מחצית שוויה או כשהרשות השיפוטית מחייבת אותו להעביר את מחצית השווי נעשית למעשה מכירה רעיונית של החלק של בן זוגו אליו. והוא הדין אם הוא מוכר את מחצית החברה לעלמא כדי לממן את איזון המשאבים.

והנה במקרה השלישי ודאי חל 'אירוע מס', וחובה לשלם מס רווחי הון, וודאי שבן הזוג יקבל רק את יתרת התשלום בקיזוז המס.

בשני המקרים הראשונים, כשהבעלים מעביר את מחצית החברה בעין או משלם את מחצית שוויה לבן הזוג, עקרונית על פי פקודת המס היה אמור להתרחש 'אירוע מס', שהרי כפי שהבאנו לעיל, רק במקרקעין 'אירוע המס' של 'מס השבח' אמור להידחות ולא בשאר נכסים. משכך על פי לשון החוק במקרה כזה היה אמור להשתלם מס רווחי הון, ולכן לרשויות המס היה מועבר המס ולבן הזוג הייתה נשארת היתרה. אומנם לאחר החלטת מיסוי 7681/14 נקבע שהעברת זכויות ממון אגב גירושין לא מהווה 'אירוע מס'. והאירוע יחול כשבן הזוג ימכור את חלקו. משכך תשלום החוב לרשויות המס המוטל על חלק זה נדחה למועד אחר. ומעתה בן הזוג אמור לקבל את הזכויות במחצית החברה או את שווי הזכויות בערכם האמיתי, היינו הערך שקונה ישלם בעבורם.

מעתה תשלום מס רווחי הון על מחצית החברה הוא חוב עתידי שיצטרכו לשלמו במועד מאוחר, כשמחצית החברה (שהייתה אמורה ליפול בחלקה של האישה) תימכר לצד ג', אם היא תימכר, ואם לא תימכר – לא יגיע לעולם מועד פירעון החוב. מעתה מחצית החברה שקיבל בן הזוג או שווי מחצית החברה הרי הם זכות קניינית גמורה, אלא שמוטלת עליה עננה של חיוב מס רווחי הון במועד עתידי שיגיע במוקדם או במאוחר במכירת חלק זה בחברה, וייתכן אף שמועד זה לא יגיע לעולם. אך על כל פנים מחצית שווי החברה שהוא ערכה האובייקטיבי אמור להינתן לבן הזוג, שהרי הוא זכאי למחצית שווי הרכוש שנצבר, ולעת עתה: החברה היא רכוש שנצבר, תשלום החוב של מס רווחי הון אינו חוב העומד לפירעון על כל פנים לעת עתה, ומהיכי תיתי למנוע ממנו לקבל את ממונו?

על פי מה שכתבנו מבואר ההיגיון בהחלטתו של השופט מזוז בבע"מ 4660/16 שהוזכרה לעיל, שזו לשונה:

ככל שיותיר המבקש את המניות בידו ויעביר למשיבה את שוויין מכיסו, הרי לפנינו מכר רעיוני מאת המשיבה למבקש, וככל שימכור את המניות לצד ג' על מנת להעביר לה את חלקה, הרי לפנינו מכר רעיוני של המשיבה לצד ג'. בשתי החלופות הללו לפנינו מכר רעיוני שעורכת המשיבה, ולפיכך עליה לשאת בחבות המס הכרוכה במכר המניות, ככל שישנה.

על רקע זה, העמיד בית המשפט לענייני משפחה אפשרות למבקש להציג אישור מאת רשויות המס בדבר חבות במס, בין אישור תשלום מס בפועל במכר לצד ג', ובין אישור עקרוני בדבר חבות במס בגין העברת מניות המשיבה אל המבקש.

אולם על המבקש להבחין בין החבות במס הכרוכה בהעברת המניות מן המשיבה אליו, לבין החבות במס הכרוכה בהעמדת מימון ממקורותיו לצורך תשלום התמורה בגין מניות המשיבה. מס אחרון זה אינו מעניינה של המשיבה ולכן אין מקום שישליך על סכום התמורה בעד המניות.

היינו: העברת הזכויות מבעל החברה לבן זוגו היא כעין מכירה, לפיכך אם מעשה זה מהווה 'אירוע מס', (ובאותה עת הדבר לא היה ברור, עמדת רשות המיסים בעניין זה הוגשה לבית המשפט בתיק אחר בסוף אותה שנה, ב־12.16), כשהאיש העביר חלקו לאישה הוא העביר לה את כל חלקה המגיע לה על פי חוק, מחצית שווי החברה, אלא שאם ההעברה מהווה 'אירוע מס' יש להעביר לרשויות המס את חלקן. מכיוון שהמס מוטל על חלק האישה היא האמורה לשאת בו במועד 'אירוע מס'. ומדויק יותר לומר: על הבעל להעביר לה את חלקה ולרשויות המס את מס רווחי ההון. מכיוון שהמצב המשפטי היה כנראה עמום נכתב שעליה "לשאת בחבות המס הכרוכה במכר המניות ככל שישנה", (ואכן בפועל על פי החלטת רשות המיסים, לא הייתה חבות במס). אכן קבלת דיבדנדים מהחברה היא הכנסה של המקבל, משכך המס המוטל עליהם הוא כמס הכנסה על כל שכר אחר, דבר המהווה את חובו האישי ועליו לשלמו ואין הוא יכול להטילו על האישה.

מעתה נהדר לנידון דידן:
כאמור חלקה של האישה הוא מחצית החברה או שוויה, על חלק זה יש עננת חוב תשלום מס רווחי הון, אם יהיה מס בעתיד, אך לעת עתה אין חוב, ואיך אפשר לגבות מהאשה ולהוריד מחלקה ספק חוב שאיננו יודעים מתי יחול ואם יחול כלל? מאידך גיסא: אם האישה תקבל את חלקה, מחצית שוויה של החברה עתה, יש חשש כבד שלכשתגיע העת לתשלום מס רווחי הון, לא יהיה מהיכן לגבות סכום זה, שהרי 'אירוע מס' זה של תשלום עבור מחצית החברה, חלקה של האישה הוא חוב המוטל עליה, אלא שלפי החלטת מיסוי 7681/14, נדחה תשלומה לעתיד לעת מכירה החברה לצד ג'.

במקרים כאלה דרך המלך היא הטלת עיקול, וכדאיתא בחושן משפט (סימן עג) היכא שיש חשש שלא יהיה מהיכן להיפרע. הטלת עיקול יכולה להעשות באמצעות הערת אזהרה על נדל"ן השייך לאישה או שאמור להיות שלה במסגרת איזון המשאבים, כדוגמת בית הצדדים האמור, בענייננו, לעבור לאישה בעת חלוקת הרכוש.

הן אמת, מצב זה, מצריך את הצדדים להיות כבולים זה לזה לאורך שנים, מצב שאינו רצוי לא הלכתית ולא משפטית. כידוע הפרוצדורה הנהוגה בעת איזון המשאבים הוא היפרדות גמורה, ומצב שבו הצדדים 'כבולים זה בזה' לנצח אינו דרך ראויה. כל אחד מהצדדים זקוק לוודאות כלכלית ויש לשאוף 'לעיקרון הפרידה הנקייה' כמקובל בדיני משפחה וכדאמרינן בעלמא דבעינן 'כריתות'. אכן לפעמים ההכרח לא יגונה: אין ספק שהיחסים בין הצדדים לא נכרתים כשיש להם ילדים משותפים, המצריכים שיתוף פעולה; מלבד זאת עד שחוקק החוק לחלוקה פנסיונית, חלוקת הרכוש בנוגע לזכויות עתידיות הייתה מצריכה קשר מדי חודש בחודשו להעברת מחצית הזכויות שנגמלו שאותן קיבל בן הזוג מדי חודש בחודשו. כמו כן גם כיום, אי אפשר לעשות היפרדות נקייה לגמרי, שהרי ישנן זכויות רבות בנות־איזון שאי אפשר להפעיל עליהן חוק זה.

נוסיף ונאמר: אין אנו יכולים לקבל את עמדתו של בית הדין האזורי בהחלטה המעורערת (עמדה שאימץ גם בית המשפט לענייני משפחה בתלה"מ 63643-01-18) ולקצוב תקופה המגבילה את העיקול, שהרי קציבת תקופה שכזו אינה צודקת, מכיוון שאם יתקיים 'אירוע מס', אפילו כעבור שנים רבות אין זה הגיוני שמקים החברה ובעליה שהוצרך לערוך איזון באמצעות איזון בדמים, יצטרך לשאת על כתפו חוב לא לו, המוטל על האישה שקיבלה רעיונית את חלקו בחברה ושעליה מוטל תשלום מס רווחי הון לכשיגיע, אם יגיע.

לאור האמור: שווי החברה הוא השווי אותו ישלם קונה בשוק החופשי, ועל הבעל להעביר לה חלקה תוך שמירת זכויותיו העתידיות בנסיבות העניין.

לפיכך דרך המלך הפשוטה יותר בנסיבות מקרה זה שבו האישה כנראה תרכוש את חלקו של הבעל בבית, היא הטלת עיקול בגובה המס על הדירה, כדי שאם חלקה של האישה בחברה יימכר אפשר יהיה לממש את חוב המס המוטל על החלק שקיבלה באיזון המשאבים, לעת תשלום. למעשה התנהלות זו מקבילה לדרך השנייה לאיזון משאבים שבה מאוזנים כל חוב וכל זכות בין הצדדים לעת היגמלן של הזכויות והחובות. אף כאן האישה תקבל את זכויותיה בעת הקרע, והיא תשלם את החוב לכשיגיע, אם יגיע.

והנה בעלמא, אם חוב שכזה היה חוב לא גבוה שאדם מן היישוב מסוגל לפרעו, אין ספק שהיו מאזנים את הזכויות ולעת תשלום החובות כל אחד ישלם את חובו. אכן בנידון זה, במקרים שמס רווחי ההון הוא ברף גבוה, שספק אם תוכל האישה לפרעו אם לא 'ישוריינו' הכספים, יש לפעול כאמור.

עם זאת, בכל דוח אקטוארי מוצגת גם הדרך הראשונה, שהיא היוון הזכויות והחובות עתה, וסיום האיזון בכל העניינים מבלי להשאיר ספיחי איזון לאחר זמן. ומשכך אף באיזון שווי החברה יש דרך נוספת שתאפשר היפרדות ואיזון המשאבים בצורה הוגנת, כבר עתה:

האיזון הנזכר תלוי בשמאות שנוגעת לנסיבות כל מקרה, ונסיבות אלו מבוססות בין השאר על הסיכוי כי החברה תימכר בעתיד, וייערך תשלום חוב (מס רווחי הון) עם המכירה; על טווח הזמן עד למכירת החברה; על האפשרות כי תימכר בסכום פחות מזה שבו נרכשה; על הצורך של מימון הרכישה ועל עוד נתונים לפי שיקול דעת בית הדין ובהתאם לכל מקרה. שמאות זו תקבע איזה ערך יופחת משווי מחצית החברה, המשקלל את הנתונים והסיכויים של התרחישים האמורים לקרוא בעתיד.

דוגמה להתייחסות שכזו מצינו בגמרא (מכות ג, א) לגבי ערכו של שטר דחוי שטרם הגיע מועד פרעונו, ושם מבואר:

"מעידין אנו באיש פלוני שהוא חייב לחבירו אלף זוז על מנת ליתנן לו מכאן ועד שלשים יום", והוא אומר "מכאן ועד עשר שנים" – אומדים כמה אדם רוצה ליתן ויהיו בידו אלף זוז בין נותנן מכאן ועד ל' יום בין נותנן מכאן ועד עשר שנים.

ומבואר שחיוב עתידי של סכום מסוים אינו שווה לחיובו כעת, וכמה אפשרויות הפסד יש לנכס במשך השנים, עיין שם. והדברים מצויים יום־יום בדוחות אקטואריים שהסכום המהוון נמוך בהרבה מהסכומים האמורים להשתלם בהגיע עת מימוש הזכויות. אכן סוגיה זו מדברת במקרים שוודאי יהיה חיוב תשלום בסופו של דבר, אך הספק הוא מתי תגיע עת החיוב, בעוד זמן קצר או במועד רחוק. אך יותר דומה לנידון שלנו הוא מה ששנינו במשנה הקודמת (שם):

"מעידין אנו את איש פלוני שגירש את אשתו ולא נתן לה כתובתה", והלא בין היום ובין למחר סופו ליתן לה כתובתה – אומדין כמה אדם רוצה ליתן בכתובתה של זו, שאם נתאלמנה או נתגרשה ואם מתה יירשנה בעלה.

וברש"י שם:

אומדין כמה אדם רוצה ליתן בכתובה זו – שהיא תלויה בספק;
שאם נתארמלה – תגבנה היא;
ואם מתה יירשנה בעלה – ושמין בית דין את זכות ספיקו ויתנו לו.

וזה דומה לנידון דידן:
שם האיש מתחייב לשלם את כתובת האישה עם הגירושין או במותו, שזה זמן הפירעון, אכן אם האישה תמות לפניו, לא יהיה תשלום כתובה. בכל איש ואישה נשואים, שהבעל כתב לאישה כתובה, פרעון הכתובה לעולם לא יהיה בחיי הבעל או ללא גירושין, ולפיכך ספק אם חיוב זה ישולם אי פעם ואם ישולם אין אנו יכולים לדעת מתי יהיה מועד הפירעון, בגירושין או במיתת הבעל. ולפיכך מי שהעיד על הבעל שגירש את אשתו, מחייב אותו לשלם הכתובה מיידית בעוד שבפועל לא גירשה וייתכן שלעולם לא ישלם, ואם כן ישלם, הדבר יכול להיות אחרי שנים רבות, והדבר תלוי בין במערכת היחסים שבין הצדדים, אם יגיעו לידי גירושין או לא, ומצד שני בגילם ובמצב בריאותם, המשליכים על השאלה מי עלול למות לפני רעהו. ובית הדין ישומו איזה הפסד גרמו לבעל מי שחייבו אותו לשלם מה שלא חייב וכאמור ספק אם יחויב ומתי.

והוא הדין בנידון דידן לגבי תשלום המס שניטול או לא ניטול מחלק האישה כדי לשלם לכשיגיע 'אירוע מס', כשהספק הוא אם ישולם אי פעם ומתי. לפיכך יש לשום מהו סכום הכסף שיש להטיל על האישה המקבלת את שווי מחצית החברה כדי להיפטר מתשלום המס בעתיד, במקרה זה יש לשום מה הסיכויים שהחברה תימכר ואם תימכר – מתי תימכר, הדבר תלוי ברווחיות החברה, בסיכויים שבעל החברה ימכרנה ובמשתנים רבים נוספים. יש לקבוע איזה סכום ישולם עתה מהאישה לאיש, כדי לפוטרה מתשלום מס עתידי, באופן שהאיש ייקח על עצמו תשלום זה לכשיחול, אם יחול. דבר זה - אפשר לשומו על ידי מומחה ואפשר לקובעו בפשרה בין הצדדים.

לאור האמור לעיל יש לקבוע שלא כדברים שנכתבו בעבר בתיק 890096/7 (החלטה מיום 16.4.20), בהרכב שבו ישב אחד החתומים מטה, שהוזכר לעיל כדלהלן:

לאחר העיון, ולאחר שמיעת דברי הצדדים בשאלה עקרונית זו אנו מקבלים את הערעור גם בנקודה זו: שווי העסק לאיזון יהיה שוויו לאחר ניכוי מס חברות משוויו לפי הערכת שמאי. כך מקובל בכל איזון משאבים וכך ראוי להיות. איזון המשאבים מתייחס למה שצברו בני הזוג במהלך הנישואין ועד מועד הקרע. העסק שהוקם משווי אפס והגיע לשוויו העדכני במועד הקרע, הוא כמו כל הכנסה אחרת החייבת במס. העובדה שהמס לא משולם עם צבירת ההון העסקי אלא על ידי מימושו (עם מכירתו) נוגעת רק לזמן פירעון המס, ואין היא התלייתו של עצם התשלום בעתיד. לכן, מה שצברו בני הזוג הוא שווי העסק בניכוי המס שבו הוא מחויב. נכונותו של גורם חיצוני לשלם עליו 1,000,000 ש"ח היא כיוון שהוא יחויב במס רק על השבחתו מכאן ואילך. אילו את המס על ההשבחה מהעבר היה צריך לשלם הקונה, הרי ששוויו של העסק היה 1,000,000 ש"ח פחות המס שהיה עליו לשלם. הפסדי המערער בלבד כיום, כמה שנים אחר כך, משקרס העסק ושוויו כיום הוא הרבה פחות משוויו אז, מוכיחים שההחלטה להמשיך בתפעולו של העסק ולא למכור אותו היא החלטתו של המערער בלבד והוא נושא באחריותה. לכן שוויו של העסק במועד הקרע הוא השווי לצדדים כאילו היה עומד אז למכירה, וממילא השווי לאיזון הוא לאחר ניכוי המס.

דברים אלו מוטעים ואינם נכונים. כפי שביארנו לעיל, המס עליו דובר שם היה 'מס רווחי הון' ולא 'מס חברות'. כפי שביארנו, שווי החברה הוא המחיר שבו יקנה אותה צד ג', אלא שעם מכירתה יש חיוב בתשלום מס. לפיכך במועד הקרע היה על האיש להעביר לאישה מחצית השווי, שהוא חלקה. במקרה זה, היה על האישה לשלם מס רווחי הון עם מכירת החברה, אך מכיוון שבפועל העסק קרס ולא נמכר לא חלה על חברה זו חובת תשלום מס רווחי הון, ואין מקום לקזז מחלקה דבר שלא שולם מעולם.

מסקנות והוראות
לאור האמור בית הדין קובע כדלהלן:
א. הערעור מתקבל בחלקו.
ב. על האיש לשלם לאישה בעבור זכויותיה בחברה, סך 4,850,000 ש"ח.
ג. לאיש זכות לדרוש הטלת עיקול על סך 1,605,000 ש"ח שיוטל על הבית שיישאר ביד האישה או על נכס אחר.
ד. לחילופין אפשר לערוך היוון של הסכום שתשלם האישה לאיש, באופן שאם החברה תימכר בעתיד ויוטל על מכירה זו מס רווחי ההון, האיש הוא זה שיישא בתשלום מס זה. סכום ההיוון יכול להיקבע על ידי האקטואר או בהסכמה לפשרה בין הצדדים.
ה. לאחר שיקבע אופן התשלום כאמור בסעיפים ג–ד תיערך התחשבנות מסודרת, בניכוי מחצית חלק הבעל בדירה, ובעניין דמי האיזון בהתאם לדוח האקטוארית, ויבוצע פסק הדין האמור על מרכיביו, כולל הפקדה בנאמנות.
ו. התיק מוחזר לבית הדין האזורי להשלמת הטיפול וסגירת כל העניינים בין הצדדים כולל סידור גט פיטורין.
ז. אין צו להוצאות
ח. פסק הדין מותר בפרסום בהשמטת שמות הצדדים.

הרב שלמה שפירא
מצטרף למסקנת פסק הדין.

הרב אברהם שינדלר
עיינתי בנימוקי פסק הדין של עמיתי הרה"ג שלמה שפירא שליט"א והנני מצטרף למסקנתו.

הרב מימון נהרי
נפסק כאמור.

ניתן ביום כ"ב באב התשפ"ד (26.8.2024).

עותק זה עשוי להכיל שינויי ותיקוני עריכה