לדף ראשי




הקדמה
הרקע ההיסטורי התייחסות לנושא המחילה הייתה בזמנו, טרם בוטלה המג'לה, בסעיף 1562 למג'לה, שם נאמר: "מי שמחל לחברו זכות שיש לו אצלו, בטלה זכותו, ושוב אין הוא יכול לתבוע ממנו בדין". בבג"צ 165/63, יעקב הרפז (פיינברג) נגד הממונה על גביית-השכר ואח', פד"י, כרך יז, קבע השופט זוסמן (כתארו אז) (בע' 2586) "כי ויתור על זכות יכול שיהא נובע מדיני חוזים או מהשתק", בהסתמך על מה שנאמר בהולסברי, מהדורה שלישית, כרך 8, ע' 175, סעיף 299. יוצא, אפוא, כי סעיפים אלה במג'לה בוטלו, ולא נחקקה הוראת חוק אחרת (ראה גם הפ 172/02 (מחוזי חיפה) ענבל מפעלי תיירות בע"מ נגד מלון אשכולות חברון בע"מ, סע' 28 לפסה"ד. הויתור בראי החקיקה כב' השופט מ' זילברג, דן בסוגיה בענין 457/61 א' גרין נ' ח' גרין, פ"ד טז (1), 318) מהיבט דיני המתנה, קבע שם כי מכר ומתנה הם אבות הסוגים, ותולדותיהם הם: פשרה ומחילה: "פשרה דינה כמכר, ומחילה דינה כמתנה", וכן: " במתנה וכן במחילה אמיתית, מתבטלת העיסקה". ויתור על חוב מכח שטר סעיף 62 לפקודת השטרות [נוסח חדש], קובע:

"(א) אוחז שטר שויתר בחלותו של השטר או לאחריה על זכויותיו כלפי הקבל ויתור מוחלט וללא תנאי - השטר נפקע; הויתור צריך שיהיה בכתב, זולת אם נמסר השטר לקבל. (ב) האוחז יכול בדרך האמורה לוותר על חבותו של כל צד לשטר בין בחלותו של השטר בין לפניה ובין לאחריה; אולם שום דבר האמור בסעיף זה לא יפגע בזכויותיו של אוחז כשורה שלא היתה לו ידיעה על הויתור."

ויתור על חזרה ממתן מתנה סעיף 5(ב) לחוק המתנה תשכ"ח,-1968, קובע:

"כל עוד מקבל המתנה לא שינה את מצבו בהסתמך על התחייבות רשאי הנותן לחזור בו ממנה, זולת אם ויתר בכתב על רשות זו".

כן ראו לעניין זה, פירוש לחוק החוזים, חוק המתנה, תשכ"ח-1968, מרדכי אלפרדו ראבילו, עמ' 37.

מהאמור לעיל עולה על דרך ההיקש כי מחילת חוב צריכה להיעשות בכתב. כפי שיפורט בהמשך אכן הוראות החוק המאפשרות סיווג חוב כחוב אבוד לצורכי מס אצל עוסק מותנה במתן הודעה בכתב.

חוב תלוי - Pending Dept –
מבטא הוצאה של נישום שהחיוב בגינה מותלה ואינו ודאי, כגון הפרשות בגין תביעות משפטיות. הוצאה בגין חוב תלוי הנה הוצאה שהסיכוי לשאת בה גבוה עד כדי ודאי. הזכאות לניכוי הוצאה בגין חוב תלוי תתקיים כאשר ההפרשה בגין חוב התלוי נעשתה לפי כללי החשבונאות המקובלים וכן כאשר גובה ההפרשה הנדרשת ניתן להערכה מוסכמת – מכומתת לפי חוו"ד מומחה ועפ"י עקרונות חשבונאים מקובלים וכתנאי מצטבר אחרון: הפיכתה של ההפרשה לחוב מוחלט בעתיד הקרוב הנה ברמת הסתברות וודאית.

יובהר כי אין בזכותו של הנישום – חייב לכפור בתובענה הכספית שהוגשה כנגדו ע"י הנושה לפגום בזכותו לבצע בספרים הפרשה לכיסוי החוב התלוי, אשר תהיה מוכרת גם לצורכי מס.

חוב מסופק - Doubtful Debt –
משמעו חוב שיש ספק אם ייגבה בשלמותו או בחלקו, אך קיים סיכוי כל שהוא לגבותו. לעניין זה, עסקים אשר פועלים עפ"י השיטה המצטברת (מסחרית), ירשמו הוצאות בגין חובות מסופקים בדו"חות ובספרי החשבונות של בית העסק כבר בתקופה החשבונאית שבה התברר שהחוב הפך למסופק. קרי, אין ממתינים לברור סיכויי הגביה.

מקרה בו מעריכים חוב כמסופק, יש לאמוד מראש את גובה החוב המסופק ולחייב בו את חשבון רווח והפסד כבר בדו"חות שבהם נרשמה ההכנסה המקבילה, ממול רושמים זיכוי בחשבון "הפרשה לחובות מסופקים".

חוב רע - Bad Dept –
חלופה למונח המודרני הידוע כחוב אבוד. סעיפים 17(4) ו 33 לפקודת מס הכנסה משתמשים בנוסח 'חוב רע'. חוב אבוד - Lost Debt – חוב שלא נמצא סיכוי לגבותו. יחד עם זאת מובהר כי הקריטריונים לסיווג חוב כחוב אבוד שונים בדיני המס לעומת דיני החשבונאות (הרחבה בעניין זה ניתן למצוא בע"א 494/87 קבוצת השומרים נ' פשמ"ג). לעניין זה, כאשר הופך חוב מסופק לחוב אבוד, מעבירים לאלתר החוב מהדו"חות ומספרי החשבונות בדרך של חיוב חשבון ההפרשה לחובות מסופקים וזיכוי החשבון האישי של חוב אבוד.

מובהר כי סך החובות נטו של הלקוחות המדווחים במאזן, לא ישתנה בגין הרישום מאחר וסכום חובות הלקוחות וסכום ההפרשה יקטנו במקביל באותו סכום. נושה שחוב אבוד מוכר לו כהוצאה לצרכי מס, נהנה באופן חלקי מכך שאינו נדרש לשלם מס על רווחה מדומה, אלא רק מס אמת על רווח אמיתי. עמדת נציבות מס הכנסה שחברה עסקית, אינה רשאית לנכות הוצאה בגין הפרשה לחובות מסופקים, אלא במועד שבו החוב מסווג כחוב אבוד וזאת בהתאם לקריטריונים שאפרט בהמשך.

מס הכנסה –
כשמו כן הוא. מס המוטל על "ההכנסה". "הכנסה" משמעותה "הכנסה ממקור" כפי המפורט בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], (להלן:"הפקודה"): "מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה:......

" על פי הגדרה זו במהות, שני יסודות ל"הכנסה".
היסוד האחד: 'הכנסה'. נראה כי המשמעות של יסוד זה היא תוספת לעושר, או התעשרות, שהרי לא תיתכן "הכנסה", בלי שתהיה תוספת לעושר. הפסיקה הוסיפה ודרשה כי תוספת לעושר זו תמומש כתנאי למיסויה.
היסוד השני: 'מקור'. המקור הוא מעין עץ אשר יש לו פוטנציאל להניב פירות באופן חוזר ונשנה, והפסיקה העמיקה בהגדרתו של המקור במקרים שונים.

אם כן, על פי התפיסה הבסיסית של הפקודה, "הכנסה" משמעותה התעשרות ממומשת ממקור. יחד עם זאת אחת ההרחבות של המושג "הכנסה", מעוגנת בסעיף 3 לפקודה ומהווה את היסוד השלישי: 'הכנסות אחרות'. המקור להכנסות אחרות נקבע בין היתר, בסעיף 3(ב) (חוק (מס' 48)* תשמ"א- 1981) לפקודה: 3. (ב) (3) (א):

אדם שבשנת מס פלונית נמחל או שומט לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מסכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסתו מעסק או ממשלח יד,..., יראו את החוב כהכנסה בשנה שבה נמחל או שומט..., ואותו אדם יהיה חייב עליהם במס בשיעור שלא יעלה על 50%. 3. (ב) (4): הוראות פסקאות (2) ו-(3) לא יחולו על מענק או על הלוואה שנמחלה או שומטה, שנתנו המדינה, קרן קיימת לישראל, קרן היסוד — המגבית המאוחדת לישראל, הסוכנות היהודית לארץ ישראל, ההסתדרות הציונית העולמית...... 3. (ב) (5): לעניין סעיף קטן זה, מי שנמחל לו חוב - לרבות מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו או מי ששומט חובו".

דע עקא, סעיף 3(ב)(3) קובע כי במצב בו נמחל לנישום חוב הנובע מסכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסה מעסק או משלח יד, יראו את החוב כהכנסה שלו, זאת, ללא קיומו של מקור במובן סעיף 2 לפקודה, ובלבד, שמדובר בחוב הנובע מסכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסתו מעסק או ממשלח יד. אך מובן כי אם מתקיים מקור למחילה, הרי שההכנסה מהמחילה היא הכנסה על פי סעיף 2 לפקודה ולא על פי סעיף 3(ב) לפקודה.

לעניין זה ראה גם עמדת רשויות המס בהוראות ביצוע מס הכנסה מס' 7/2000 מיום 4.4.2000 בנושא "כללי דיווח על חובות שנמחלו וחובות רעים והטיפול בתיק חייב", לפיו מקרה בו הנושה דורש כהוצאה חוב רע לפי סעיף 17(4) לפקודה הרי שזה עשוי להעיד על קיומה של הכנסה ממחילת חוב בידי החייב לפי סעיף 3(ב) לפקודה. מחילה מפורשת אל מול מחילה משתמעת בע"א 9715/03 אביהו הורוביץ ואח' נ' פקיד שומה ת"א 4 (בימ"ש עליון, הרכב ברק, ריבלין, חיות) בעניין ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-מיום 9.9.2003, בעמ"ה 1154/01, 1150/01, שניתן על ידי כבוד השופטת ש' דותן, נקבע כי על פי סעיף 3(ב)(3) לפקודה, מחילה יכולה להיות מחילה מפורשת. קרי, אקט חוזי דו צדדי שבו מביע הנושה בצורה מפורשת את רצונו למחול על החוב של החייב. יחד עם זאת סעיף 3(ב)(5) לפקודה מוסיף כי מחילה יכולה להיות מוסקת מן הנסיבות. לעניין זה, די אם הצדדים נהגו בחוב כאילו נמחל. בהיעדר מחילה מפורשת, הרי שמחילה במובנו של סעיף 3(ב)(5) לפקודה מוסקת מן הנסיבות והתנהגות הצדדים, כאשר אלה מלמדים כי החוב איננו רובץ על החייב עוד.

מובן כי אין לבחון אך את התנהגותו של החייב בלבד, הרי כי לא יעלה על הדעת כי התנהגות החייב כאילו נמחל לו היא שתכריע. נדרשת בחינת התנהגותם של שני הצדדים הנושה מחד והחייב מאידך והתייחסות שניהם אל החוב. נדרש שילוב רצונות, הבא ללמד כי שני הצדדים לחוב זנחו את הסיכוי ואת הרצון לפורעו. על מנת לקבוע זאת, יש לבחון, בין היתר, כיצד התייחסו הצדדים אל החוב ומהם האמצעים והמעשים שננקטו לפירעונו או לצורך ויתור עליו. לעיתים, קיימים ביטויים חזקים, אם כי לא בלעדיים, המעידים על מחילה משתמעת, מבלי שזו זכתה לעיגון פורמאלי. כך הוא המצב, למשל, כאשר בעל החוב מדווח על החוב כחוב אבוד.

יחד עם זאת יש לציין כי סעיף 20 לחוק ההתיישנות תשי"ח-1958, קובע:

"נושה שיש לו על חובו ערבון, משכנתה, משכון או שעבוד כיוצא באלה, אין בהתיישנות כדי לפגוע בזכותו להיפרע מן השעבוד".

חריג לכך מחילה משתמעת הנובעת בחלוף תקופת ההתיישנות לתביעת החוב בהליכי הקפאת הליכים, פירוק ופשיטת רגל. לאלמנט המחילה המשתמעת אספקט מהותי לדידו של המחוקק, מחילה משתמעת כמחילה לכל דבר ועניין, ודוק, המחוקק מבקש לסכל תכנון מס בו החייב או הנושה או שניהם יחדיו יפעלו להימנעות מתשלום מס ההכנסה החל על החייב על ידי אי ביצוע מחילה מפורשת של החוב על ידי הנושה. לטעמי מקום בו הנושה תובע מרשות המס לנכות הוצאה בגין חוב אבוד או חוב מסופק, ימצא אקט זה נסיבה מכרעת המצדיקה זקיפה אוטומטית של הכנסה לחייב, אף אם המחילה היא משתמעת.

מצאתי לא פעם מלומדים הטוענים כי המבקשים מרשות המס לנכות הוצאה בגין חוב אבוד פועלים בדרך לא ישירה עם החייב ומכאן המחילה היא משתמעת. איני מסכים עם פרשנות זו היות והדרך לבקשה לניכוי הוצאה בגין חוב אבוד היא דרך מפורשת ביותר,לא זו אף זו, דרך זו היא דרך העוברת דרך החייב כתנאי מתלה, ובמה הדברים אמורים.

בהוראות פרשנות 1/2000 מיום 4 יוני 2000 תחת הכותרת "חובות אבודים" שהוציא אגף מס הכנסה ומע"מ נקבע לא יוכר החוב כחוב אבוד אלא אם יוכח אחד מאלה: " להודעה יצורפו צילום מהודעת הזיכוי, המסמכים הרלוונטיים המאמתים את פרטי ההודעה והמעידים על היותו של החוב "חוב אבוד" עפ"י התנאים שנקבעו לעיל. "

עפ"י סעיף 23 א' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973 (נוהל תיקון חשבונית הוראות תשנ"א 1990), הדרך לניכוי הוצאה היא באמצעות הוצאת חשבונית זיכוי כדלהלן:

23א. בוטלה עיסקה, כולה או מקצתה, או שונו תנאיה, או נתגלתה טעות בחשבונית, או שונה סכום החשבונית מסיבה כלשהיא, ינהג הנישום כלהלן:
(2) יצא מקור החשבונית מרשות הנישום ינהג לפי אחת מאלה: (א) יתקן בהתאם את סכום החשבונית שתוצא לאחר מכן לאותו לקוח, על ידי רישום אחרי סכום החשבונית: (1) סכום החיוב או הזיכוי; (2) מספר החשבונית שאליה מתייחס התיקון; (3) הסיבה לשינוי הסכום; (4) הסכום המתוקן;
(3) הוצאה ללקוח הודעת זיכוי כאמור בפסקה 2, רשאי הנישום להקטין בהתאם את סכום המכירות ואת החיוב במס ערך מוסף בתנאי שיתמלא אחד מאלה: (א) הלקוח אישר קבלת הודעת הזיכוי בחתימתו על ההעתק שנשאר במערכת החשבונות של הנישום; (ב) הודעת הזיכוי נשלחה ללקוח בדואר רשום עם אישור מסירה ולהוכחת ההמצאה ללקוח די בהוכחה שההודעה נשלחה כראוי ומוענה כראוי; לגבי סכום מכירה שהחיוב במע"מ עולה על 985 שקלים חדשים, אישור המסירה יצורף להעתק הודעת הזיכוי שנשאר במערכת החשבונות של הנישום; (ג) נתקבל אישור שההודעה נתקבלה בפקסימיליה; (ד) נתקבל אישור חתום בחתימה אלקטרונית מאושרת של הלקוח, המאשר את קבלתה. לענין סעיף זה, "חשבונית" — לרבות חשבונית מס.

צא ולמד הנושה מביא לידיעתו של החייב באופן ברור עניין הזיכוי כחלק מבקשתו להפיכת החוב לחוב אבוד, כאמור, על מנת, לנכות הוצאה, מכאן המחילה היא מפורשת.
חיזוק לעמדה זו מצאתי גם בפס"ד אקסא סחר (עמ"ה 91/96, אקסא סחר (1991) בע"מ נגד פקיד השומה ת"א 3) שם נקבע כי, מצב שהנושה דרש את סכום החוב כהפסד בדו"ח האישי שלו, משמעות הדבר בהכרח, כי מבחינתו השלים עם העובדה שחוב זה לא ייפרע עוד. מחילה כפויה – חדלות פירעון ניתן ללמוד על "מחילה" מהאינסולבנטיות (חדלות הפירעון) של החייב ושל הנושה. אינסולבנטיות היא אינדיקציה, בין יתר האינדיקציות, שעשויה ללמד על מחילת חוב במובן סעיף 3(ב) לפקודה. שכן, אינסולבנטיות היא מצב של חדלות פירעון שבו מתקשה החייב לעמוד בהתחייבויותיו, ובהינתן קשיים אלה, יכול הדבר להוביל לאי פירעון בפועל ולהתקדמות לקראת מחילה של החוב על ידי הנושה משהוא נואש מפירעון החוב לאור הקשיים הנגזרים מהאינסולבנטיות. בהוראות פרשנות 1/2000 תחת הכותרת "חובות אבודים" שהוציא אגף מס הכנסה ומע"מ (סימוכין 339743) נקבע במבחן 5 כדלהלן:

לעניין "חוב אבוד" – חוב אבוד לגביו הוכח להנחת דעתו של המנהל שלא ניתן לגבותו, ובלבד שהוא אחד מאלה: 1. חוב לעוסק של חייב (קונה) שננקטו כנגדו הליכי פירוק או פשיטת רגל לפי העניין. 2. חוב לעוסק שננקטו לגביו הליכי הוצאה לפועל. 3. חוב שנמחק במסגרת הסדר עפ"י סעיף 350 לחוק החברות, שאושר ע"י פסק דין סופי של בית משפט (הסדר נושים).
יובהר בזאת כדלקמן: א. הודעת החייב כי לא יוכל לשלם את חובו אין די בה כדי לראות בחוב אבוד. ב. במקרים בהם ננקטו נגד החייב (הקונה) הליכי פירוק או פשיטת רגל, יוכר החוב כאבוד במועד אישור המפרק או נאמן, לפי העניין, לחלוקת דיבידנד סופי. ג. במקרים בהם ננקטו נגד החייב (הקונה) הליכי הוצאה לפועל, יוכר החוב כאבוד רק אם יוכח שלמרות ההליך המשפטי בו נתבע החוב, פעילות הגבייה והוצאה לפועל לא הניבה תוצאות. ד. לא ננקטו הליכי גביה בהוצאה לפועל נגד החייב, לא יוכר החוב כחוב אבוד אלא אם יוכח אחד מאלה: ב. להודעה יצורפו צילום מהודעת הזיכוי, המסמכים הרלוונטיים המאמתים את פרטי ההודעה והמעידים על היותו של החוב "חוב אבוד" עפ"י התנאים שנקבעו לעיל. כמו כן, יצורף להודעה צילום של כרטיס מע"מ על עסקאות לתקופת הוצאת החשבונית.

נפסק כי אינסולבנטיות היא נסיבה רלבנטית לקיומה או העדרה של מחילת חוב, ויש לשקול אותה בכובד ראש. אך, יש גם להתחשב באופייה כמצב נזיל, גמיש ומשתנה, ושיש מרווח רחב של מצבי חדלות פירעון השונים בעוצמתם ובהשלכתם על עתיד החברה, ולכן, יש לשקול כל מצב חדלות פירעון לגופו, ולראות את השלכותיו על חוב כזה או אחר של החברה, אם הוא נמחל או לא. ככל שחדלות הפירעון היא קשה יותר ועמוקה יותר, הרי שהקשיים בגביית החוב מתעצמים, ואפשרות המחילה מצד הנושה קרובה יותר, משאין טעם בהשקעת מאמצים ועלויות לגביית חוב שסיכויי גבייתו קלושים. מובן כי בין הנסיבות הנבחנות, ניתן למנות גם הליכי גבייה שנקט או נוקט הנושה כנגד חייב חדל פירעון במסגרת הליכי פירוק, ככל שאלה מתקיימים. בדיקה נסיבתית כזו, ממקרה למקרה, מתבקשת וטבעית. מובן, כי ניתוח הנסיבות יכולות ללמד גם על מחילה חלקית של החוב. תושבות – החייב עזב את הארץ עקב היקף נשיה עצום, עקב מרמה וכד'. פטירה – החייב נפטר ועזבונו אינו מספק פירעון הנשייה. התיישנות – אי קיום הליך משפטי כנגד החייב במועד. האם ניתן לדרוש לפרוע חוב לאחר הפיכתו לחוב אבוד בספרים לא רק בספרי החשבונות עסקינן. כפי המפורט לעיל, מחילת חוב ל"צורך הספרים" נעשית ע"י הנושה באופן מפורש כלפי החייב (חשבונית מס - זיכוי), די בהודעה זו לחייב הנושה באופן חוזי על ביטול העסקה.

כאמור סעיף 3(ב)(3) קובע כי במצב בו נמחל לנישום חוב הנובע מסכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסה מעסק או משלח יד, יראו את החוב כהכנסה שלו. משבחר המחוקק לחייב החייב במס בגין מחילת שביקש הנושה לבצע בספריו הרי, מחזק המחוקק מעמד ביטול העסקה. אין חולק כי פועל יוצא של הנושה בספריו בעניין חוב אבוד מקנה לו חזקת הוצאה והקטנת נטל המס המוטל עליו.

כחלק אינטגראלי למעמד המחילה הכפויה ניתן למנות מקרים נוספים בהם בדרך כלל יכיר פקיד השומה בחוב כחוב אבוד: אין חולק כי עפ"י סעיף 49 לחוק מע"מ - אשר ענינה בביטול עסקאות, נתנה דעתה הפסיקה כמתירה לעוסק לקבל החזרי מע"מ, בגין חובות אבודים בדרך של הוצאת חשבונית זיכוי. (ההלכה הפסוקה לעניין החזר מע"מ כי יש להוכיח שלבים בחיי העסקה: ביצוע העסקה, הוצאת חשבונית מס, תשלום המע"מ עפ"י החשבונית, אי קבלת התמורה, החוב הפך לאבוד.) כמו כן הריני להפנות לתקנה 24א לתקנות מע"מ בעניין החזר מס לעסקאות בגין חוב אבוד על דרך הגשת הודעה בכתב למנהל מע"מ בנוסף להודעת הזיכוי, בצרוף מסמכים ודו"חות תקופתיים תחת מגבלת זמן סטטוטורית. משכך הרי כי כל קיזוז מע"מ תשומות שעשה החייב בגין שימוש בחשבונית המס אותה לא פרעה חלה עליו לאלתר.

חיזוק לכך מצאתי בפס"ד אלקה אחזקות (ע"א 2112/95 אגף המכס והמע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ) שם נדחתה טענת מנהל המע"מ בדבר "פגיעה כפולה בקופת המדינה" באופן שהפרשנות לסעיף 49 לחוק מע"מ כיום חלה על זכאות עוסקים להחזר מע"מ בגין חובות אבודים על דרך ביטול העסקה גם אם אגף המע"מ יצא ניזוק מכך, לדוגמא, במצב בו החייב ניכה מס התשומות, אך המנהל לא יכול להיפרע מהחייב בגין החזר מס תשומות בשל היותו של החייב בפירוק או בפשיטת רגל. לטעמי הפסיקה ביססה היטב אי זכאותו של נושה להפוך חוב אבוד על דרך ביטול עסקה לצורכי חשבונאות גרידא.

לפי פס"ד בפרשת קיבוץ אפק (ע"ש 5399/99 קיבוץ אפק נ' אגף המכס ומע"מ) קבע כב' השופט ביין כי עוסק אשר לא מוכיח כי ויתר על חוב ופועל בדרך של הוצאת חשבונית זיכוי לצרכים "רישומים", אין להתיר לו החזר מע"מ, ודוק, הדרך היחידה לקבל החזר מע"מ הינה ויתור על החוב, ומשכך, ככל שנושה פעל בדרך של חוב אבוד כלפי הרשויות וקיבל אישור בפועל להחזר המע"מ, לא יוכל להמשיך לגבות עוד החוב מהחייב.

אפרט כי ער אני לסעיף 4ב להוראות פרשנות 1/2000 מיום 4 יוני 2000 תחת הכותרת "חובות אבודים" שהוציא אגף מס הכנסה ומע"מ שם נרשם:

"קבלת התמורה בתקופה מאוחרת – מקרה בו הוכר החוב כאבוד (ואושר לו להוציא הודעת זיכוי) והעוסק הצליח לגבות את התמורה (כולה או מקצתה) מגורם כל שהוא לרבות ערבים, חברות וכו', יש לראותה כחייב במס במועד קבלתה. כמו כן יש לראות בסכום שהתקבל ככולל מע"מ".

וכן לפסיקה באלקה החזקות (שם, עמ' 800 לפסה"ד) ובבדש (ע"א 5865/03 משה בדש נ' שותפות עוף חיפה (1992) בע"מ) בעניין חובת העוסק לתשלום מחודש למע"מ בגין סכום שנגבה.

לדידי הטעם היחיד והרציונל היחיד לסעיף 4ב הנו מתן פיתרון לסוגיות הבאות: תכנון מרמה – מניעת חבירת הנושה והחייב לסילוק החוב ללא מע"מ. ערבויות אוטונומיות – אין חולק כי ממכלול האמור לעיל החובה היחידה (עפ"י דין) על העוסק הנישום היא להראות כי החייב הישיר הנו חדל פירעון לצורך מחילה / סיווג כחוב אבוד. ערבויות החייב אינן נבחנות עפ"י דין ומכאן:

" והעוסק הצליח לגבות את התמורה (כולה או מקצתה) מגורם כל שהוא לרבות ערבים, חברות וכו', יש לראותה כחייב במס במועד קבלתה ".

התעשרות בלתי צפויה –
כאמור בהגדרות לחוב אבוד, עסקינן בחוב אשר סיכויי הגבייה לא סבירים. יחד עם זאת אין חולק כי התעשרות פתאומית ורצונו של החייב לסלק חובותיו (מוניטין, הסדרים כוללים, הסרת הגבלות עפ"י דין ואח'), אינה טעם לאי תשלום מע"מ. למעלה מהאמור לעיל איני מוצא ברציונאל המפורט לעיל זכות נגזרת לנושה להמשיך בהליכי גביה ככל שהכריז על ויתור גביה בדרך מחילה. כאמור על הנושה ביסוד הנפשי להיות גמור עם עצמו למחול על החוב על מנת לקבל "ההטבות" אשר מבקש ממס הכנסה ומע"מ. נוכח העובדה כי, הצהרת הנושה בדבר חוב אבוד נעשתה מטעמו וכלפי רשויות המס לאחר שהצהיר כי פעל בכל דרך אפשרית לגבות החוב, אך חרף מאמציו הצהיר (באמצעות מי מטעמו – עו"ד לגבייה, רו"ח) כי אפסו התקוות לגבות החוב. ומכאן החלטתו של נושה לסיווג חוב פלוני כחוב אבוד, תוך נקיטת צעדים - מקדמיים (חקירות ופעולות גביה) ובפועל (מול רשויות המס) תלמד על גמירות דעתו הברורה של הנושה. גמירות דעת זו יפה גם כלפי החייב.

חיזוק לכך ניתן למצוא בהוראות סעיף 86 לפקודת מס הכנסה קובע:

"סמכות להתעלם מעסקות מסוימות (א) היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. לענין זה, "עסקה" - לרבות פעולה."

המבחן המקובל בפסיקה לקביעת מלאכותיות העסקה הוא מבחן הטעם המסחרי, ולפיו עסקה הנעדרת טעם מסחרי, מלבד הטעם להפחית מס, היא עסקה מלאכותית, ראה גם ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות', פ"ד נז(5). פסק דין שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון חזר על המבחן למלאכותיות העסקה:

"...קו הגבול בין "עיסקה כשרה" ל"עיסקה מלאכותית", בין "ניצול לגיטימי" ל"ניצול בלתי לגיטימי" איננו פשוט. הוא נעשה ממקרה למקרה על פי כלל הנסיבות. מבחן העל הוא מבחן האיזון המהותי בין זכות הנישום לתכנון מס ובין האינטרס הציבורי בקיום מערכת מס שוויונית וצודקת. מבחן העזר לכך, כפי שפותח בפסיקה ענפה וממושכת בישראל ובעולם הוא מבחן "הטעם המסחרי"..." (ע"א 10666/03 סילבאן שיטרית נ' פקיד שומה תל אביב יפו 4, פסקה 16).

לסיכום אפנה לפרשנות של כב' השופט כב' השופט יוסף שפירא בתיק הפ 1172/02 (מחוזי חיפה) חב' ענבל, מפעלי תיירות בע"מ נגד מלון אשכולות חברון בע"מ, מיום 19.6.06 למונח מחילת חוב:

"מכל מקום ברור, למחילה על חוב תוצאה משפטית, שמשמעותה כי החוב פקע ובעל החוב לא יכול לשוב לגבותו. " ראה גם ע"מה 138/97 י.ט.מ. יישומים נ' פקיד שומה תק-מח 2001(1),119, וכן לעניין "מחילה" ו"כאילו מחילה" בהקשר לדיני המס ראו עמ"ה (ב"ש) 535/03 חברת רהיטי עטרת בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון (לא פורסם) (כב' השופט י' אלון) (2006)).

בשולי דברים אציין כי האמור לעיל אינו מתייחס לחובות לקוחות במערכת הבנקאית, וזאת נוכח האופי הייחודי במרכולתם של הבנקאים והוראות חוק ייחודיות (פקודת הבנקאות) תחת משטר פיקוח המפקח על הבנקים.



יש לך מה להוסיף או להעיר? לחץ כאן